Разные сроки для обжалования налоговых решений: какой применять

В соответствии с нормами Налогового кодекса (далее – НК) налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение (далее – НУР) или другое решение контролирующего органа в пределах сроков давности, определенных ст. 102 НК (п. 56.18 НК). То есть в течение 1 095 дней после его получения. Но п. 56.19 НК устанавливает иной срок для обжалования, если налогоплательщик начал процедуру административного обжалования. В таком случае иск можно подать в суд только в течение месяца по окончании процедуры административного обжалования.

Коллизия сроков в НК

До недавнего времени судебная система придерживалась мнения, что существование двух законодательно установленных сроков для обжалования решений налоговых органов – это плохо. Ведь это приводит к дискриминации тех налогоплательщиков, которые прибегли к административному (досудебному) обжалованию. А те, кто решил пропустить этот этап, оказались в более выигрышном положении.

Такую позицию ВАСУ изложил в письме от 10.02.11 г. № 203/11/13-11 и рекомендовал административным судам применять именно срок 1 095 дней. Потом ВАСУ еще раз напомнил судам (письмом, адресованным председателям апелляционных судов от 01.11.11 г. № 1935/11/13-11), что для решения указанной законодательной коллизии суды должны исходить из мотивов, изложенных в указанном выше письме ВАСУ.

Занимая такую позицию, ВАСУ исходил из следующего. Пункты 56.18 и 56.19 НК содержатся в одном и том же нормативно-правовом акте, приняты одновременно и регулируют те же отношения. Поэтому наличие двух норм в НК, которые конкурируют между собой, создает определенную коллизию. Для решения этой коллизии следует применить принцип, изложенный в п. 56.21 НК. А именно – в случае если норма НК или другого нормативно-правового акта, изданного на основании НК, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов, или когда нормы одного и того же нормативно-правового акта противоречат между собой и допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.

Таким образом, позиция, выраженная ВАСУ в обзорных письмах, а затем воплощенная в решениях административных судов, закрепилась на практике. Главное, что с ней согласились налоговые органы (см. на официальном сайте ГНС ответ на вопрос в ОИР, категория 127.5).

Коллизия между сроками, установленным НК и КАС

Статьей 122 Кодекса административного судопроизводства (далее – КАС) установлен срок для обращения в административный суд. В части 1 данной статьи сказано, что иск может быть подан в рамках срока обращения в административный суд, предусмотренного данным Кодексом или другими законами. Так, согласно ч. 2 ст. 122 КАС, срок для обращения в административный суд за защитой прав, свобод и интересов лица составляет 6 месяцев.

В то же время в абзаце первом ч. 4 ст. 122 КАС, которым установлен срок для обжалования решений субъектов властных полномочий (к которым, безусловно, относится и ГНС), речь идет о случаях, когда законом предусмотрена возможность досудебного решения спора и истец воспользовался этой возможностью, или когда досудебный порядок решения спора является обязательным. В таких случаях срок для обращения в административный суд составляет 3 месяца. Этот срок исчисляется со дня вручения истцу решения по результатам рассмотрения его жалобы на решения, действия или бездействие субъекта властных полномочий. Аналогичная норма содержалась в ч. 4 ст. 99 КАС в редакции, которая действовала до 15.12.17 г., но со сроком в один месяц.

Как видим, еще одна коллизия. Но хотя ВАСУ в своем письме ничего не сказал о разных сроках обжалования решений контролирующих органов, установленных КАС, решение этой коллизии никогда не вызывало трудности на практике. Ведь у КАС есть отсылка к тому, что для защиты прав, свобод и интересов лица этим кодексом (ч. 3 ст. 99 КАС в редакции, которая действовала до 15.12.17 г.) и другими законами могут устанавливаться другие сроки для обращения в административный суд. И это давало возможность решать такую коллизию однозначно в пользу специальной нормы, которая содержалась в НК.

Теперь этот вопрос угодил в фокус внимания Верховного Суда (далее – ВС). Так, в постановлениях от 14.02.19 г. по делу № 813/4921/17 и от 17.07.19 г. по делу № 640/46/19 ВС заметил, что КАС предусматривает возможность установления другими законами специальных сроков обращения в административный суд, а также специального порядка исчисления таких сроков. Суд указал, что в данном случае нормой, которая регулирует порядок обжалования решений контролирующих органов, является ст. 56 НК.

В указанных делах судом был рассмотрен спор налогоплательщика с налоговым органом по иску, который был подан после применения процедуры административного обжалования, причем уже после истечения 3-месячного срока, предусмотренного ст. 122 КАС. И истец не подавал ходатайства о восстановлении срока обращения в суд.

Возвращаясь к ст. 56 НК

В указанных выше постановлениях ВС пришел к тем же выводам, что раньше ВАСУ. Суд указал, что анализ п. 56.18 и 56.19 НК дает основания считать, что эти нормы по-разному регулируют вопрос о сроках судебного обжалования решений контролирующего органа, то есть существует коллизия норм. И решил эту коллизию на основании нормы п. 56.21 НК (см. выше), то есть разрешил спор в пользу налогоплательщика.

В то же время на фоне трактовки п. 56.18 и 56.19 как правовой коллизии в высказываниях ВС можно было отследить и другую тенденцию. Так, в постановлении от 18.06.18 г. по делу № 805/1146/17-а суд признал приоритет применения общей нормы, изложенной в п. 56.18 НК, согласно которой налогоплательщик имеет право в любой момент в течение 1 095 дней (ст. 102 НК) обжаловать в суде НУР или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства, поскольку налогоплательщик не воспользовался процедурой административного обжалования НУР. Вместе с тем суд заметил, что обязательной предпосылкой для применения сроков, предусмотренных п. 56.19 НК, является использование процедуры административного обжалования. И такая постановка вопроса уже сама по себе должна была насторожить налогоплательщиков.

Решение коллизии: в пользу специальной нормы

И вот появилось решение ВС, которое кардинально изменило принцип решения коллизии между нормами НК. Раньше она разрешалась в пользу общей нормы, которая, по мнению судов, имела преимущество, потому что наиболее взвешенно регулировала правоотношения сторон в процедуре обжалования решений. А именно: предоставляла всем плательщикам одинаковые возможности независимо от того, воспользовались они процедурой административного обжалования или нет. Но теперь суд разрешил коллизию в пользу специальной нормы.

Речь идет о постановлении ВС от 11.10.19 г. по делу № 640/20468/18 (далее – Постановление от 11.10.19 г.). По данному делу, как указал суд, спорным является вопрос о применении срока обращения в суд с иском после процедуры административного обжалования решения органа ГНС. В этом споре предприятие обратилось в суд с административным иском к органу ГНС, в котором просило суд: признать противоправным и отменить решение Комиссии ГНС об отказе в регистрации НН в ЕРНН и обязать эту комиссию зарегистрировать НН.

Суд вернул исковое заявление без рассмотрения в связи с пропуском срока обращения в суд. Предприятие обжаловало такое судебное решение, но суды были не на стороне истца и дело дошло до ВС.

Во время рассмотрения этого дела ВС прибег к подробному анализу норм п. 56.18 НК и пришел к заключению, что есть основания для отступления от позиции, ранее выражаемой в решениях ВС. Как заметил суд, исследование содержания предписаний статей самого НК указывает на то, что теперь в ВС сформировался подход, в соответствии с которым сроки обращения в суд после применения досудебного порядка разрешения спора короче, чем обычные сроки.

Суд обратился к принципу правовой определенности, применяемому Европейским судом по правам человека (далее – ЕСПЧ), и указал следующее: «Установление законом сокращенных сроков обращения при использовании досудебного порядка урегулирования споров в налоговых правоотношениях предопределено легитимной целью оперативного обеспечения наступления правовой определенности для налогоплательщика и в деятельности субъектов властных полномочий – налоговых органов, которая корреспондируется с установленным алгоритмом и сроками администрирования налогов для обеспечения надлежащего выполнения конституционной налоговой обязанности и имеет пропорциональный характер, поскольку сокращение срока обращения не влияет на реализацию лицом права на судебную защиту в связи с достаточностью времени на подготовку и оформление правовой позиции, ознакомление с позицией контролирующего органа, привлечение при необходимости консультантов в рамках процедуры административного обжалования».

Другими словами, по мнению ВС, сокращенные сроки обращения в суд после использования досудебных процедур способствуют достижению цели и выполнению задач функционирования налоговой системы государства. Поскольку обеспечивают последовательность юрисдикционных производств (административных и судебных) и минимизируют «темпоральный промежуток между досудебными процедурами и судебным производством».

Вердикт суда был следующим: кассационную жалобу предприятия оставить без удовлетворения. То есть фактически суд признал, что в этой ситуации срок на обжалование составляет не 1 095 дней, а:

• 3 месяца – если решение контролирующего органа по результатам рассмотрения жалобы было принято и вручено налогоплательщику (жалобщику) в сроки, установленные НК. При этом 3-месячный срок исчисляется со дня вручения налогоплательщику решения по результатам рассмотрения его жалобы на решение контролирующего органа;
• 6 месяцев – если решение контролирующего органа по результатам рассмотрения жалобы не было принято и/или вручено налогоплательщику (жалобщику) в сроки, установленные НК. При этом 6-месячный срок исчисляется со дня обращения жалобщика в контролирующий орган с соответствующей жалобой на его решение.

Практические выводы

Если вы намереваетесь обжаловать в судебном порядке решение ГНС об отказе в регистрации НН в ЕРНН, советуем вам соблюдать сроки обращения в суд, которые были указаны в Постановлении от 11.10.19 г. (3 или 6 месяцев). В противном случае очень большая вероятность того, что вам откажут в рассмотрении вашего иска ввиду пропуска срока, установленного для обжалования.

Ведь отныне правовую позицию относительно применения нормы права, выраженную в постановлениях ВСУ, обязаны принимать во внимание не только суды, но и субъекты властных полномочий, в частности органы ГНС, которые применяют в своей деятельности нормативно-правовой акт (ч. 5, 6 ст. 13 Закона от 02.06.16 г. № 1402-VIII «О судоустройстве и статусе судей»).