Платник податку на прибуток до 1 січня 2015 року не визначав балансову вартість основних засобів у податковому обліку: що в обліку після цієї дати?

У 2014–2015 роках платник податку на прибуток у податковому обліку не нараховував амортизацію на необоротний актив (основний засіб, далі – ОЗ) та відповідно не відображав у податковій декларації за цей період балансову вартість та суму амортизації цього ОЗ. У травні 2016 році платник вирішив знову амортизувати такий актив у податковому обліку. Як визначити балансову вартість активу станом на 1 січня 2015 року?

Відповідно до пп. 134.1.1 Податкового кодексу (далі – ПК) об’єктом обкладення податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розд. ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПК.

Різниці, які виникають під час нарахування амортизації необоротних активів, формуються відповідно до вимог ст. 138 ПК. Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму амортизації ОЗ або нематеріальних активів (далі – НМА), нарахованої відповідно до П(С)БО або МСФЗ (п. 138.1 ПК), та зменшується на суму амортизації ОЗ або НМА, розрахованої відповідно до п. 138.3 (п. 138.2 ПК).

Розрахунок амортизації ОЗ або НМА здійснюється за правилами П(С)БО або МСФЗ з урахуванням обмежень, установлених пп. 14.1.138, 138.3.2–138.3.4 ПК. При цьому застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені П(С)БО, крім «виробничого» методу (пп. 138.3.1 ПК).

Згідно з п. 11 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення», для цілей розрахунку амортизації ОЗ та НМА відповідно до п. 138.3 ПК балансова вартість ОЗ та НМА станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до ст. 144–146 та 148 розд. III ПК у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.

Таким чином, у разі якщо платник податку на прибуток до 1 січня 2015 року балансову вартість ОЗ у податковому обліку не визначав, балансова вартість таких ОЗ станом на 01.01.15 р. дорівнюватиме нулю.

З наведеного роз’яснення фахівця ДФС випливає, що коли платник податку на прибуток до 1 січня 2015 року не визначав у податковому обліку балансову вартість ОЗ, то він не має права на податкові витрати в сумі амортизації таких ОЗ і після цієї дати. Це випливає з буквального прочитання п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПК.

Для яких платників призначено це роз'яс­нення?

Роз’яснення призначене для платників податку на прибуток, які для визначення об’єкта оподаткування застосовують коригування на різниці. Адже саме такі платники ведуть податковий облік ОЗ і розраховують амортизацію згідно з п. 138.3 ПК.

Як у контексті роз'яснення розуміти формулювання «визначати балансову вартість» ОЗ у податковому обліку?

Уважаємо, що під визначенням балансової вартості тут потрібно розуміти її відображення в декларації. Нагадаємо, що до 1 січня 2015 року в додатку АМ до декларації з податку на прибуток за формою, затвердженою наказом Міндоходів від 30.12.13 р. № 872 (далі – декларація № 872), платники зазначали, зокрема, балансову вартість об’єктів ОЗ на початок року і суму їх нарахованої амортизації за звітний період.

Отже, з вищенаведеного роз’яснення випливає, що коли балансова вартість об’єкта ОЗ і його амортизація не були відображені в декларації № 872 за 2014 рік, то така балансова вартість дорівнює нулю і подальшій амортизації такий об’єкт ОЗ у податковому обліку не підлягає.

Яких саме об'єктів ОЗ стосується ситуація з невідображенням балансової вартості в декларації № 872?

Ця ситуація перш за все стосується, наприклад:

• «невиробничих» об’єктів ОЗ. Тобто тих, які в розумінні пп. 14.1.36 ПК не використовувалися в господарській діяльності платника податку на прибуток;
• об’єктів ОЗ, які знаходилися до 1 січня 2015 року на балансі у підприємств, що є їх балансоутримувачами згідно з рішеннями місцевих рад (див. лист ДФС від 25.04.16 р. № 9282/6/99-99-15-02-02-15).

Але не тільки. Річ у тому, що деякі підприємства в період до 1 січня 2015 року не відображали в деклараціях суми амортизації ОЗ – або на прохання контролюючих органів, або за власною ініціативою, – щоб не «псувати» показники податкової звітності збитками.

Яким чином після 1 січня 2015 року можна продовжити амортизувати об'єкти ОЗ, що тимчасово «випали» з податкового обліку до цієї дати?

Для того щоб після 1 січня 2015 року можна було знову нараховувати податкову амортизацію на об’єкти ОЗ, балансова вартість та амортизація яких не відображалися в декларації № 872 за 2014 рік, потрібно подати уточнюючий розрахунок за період, що випав. При цьому при поданні уточнюючого розрахунку:

• до 01.12.15 р. (дати набуття чинності форми декларації, затвердженої наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897, далі – декларація) – у додатку АМ до такого розрахунку потрібно було відобразити балансову вартість об’єктів ОЗ на початок 2014 року (у т. ч. і раніше не облікованих об’єктів), а також суму їх амортизації, нарахованої за 2014 рік;
• у період починаючи з 01.12.15 р. – до уточнюючого розрахунку потрібно подавати доповнення за формою «старої» декларації № 872, за допомогою якого можна показати відповідні уточнення.

І лише після внесення уточнень можна відображати в податковому обліку з 1 січня 2015 року суми нарахованої амортизації об’єктів ОЗ, балансова вартість та амортизація яких не відображалися в декларації № 872 за 2014 рік.

Таким чином, у нашій ситуації платник податку на прибуток повинен подати уточнюючі розрахунки до декларацій за 2014 та 2015 роки, а також за I квартал 2016 року. Завважимо, що уточнення за I квартал 2016 року можна відобразити також у звітній декларації за півріччя 2016 року в додатку ВП.

А як чинити платникам податку на прибуток, які до 1 січня 2015 року перебували на спрощеній системі оподаткування і не подавали декларацію № 872 за 2014 рік?

На нашу думку, такі платники з 1 січня 2015 року можуть амортизувати об’єкти ОЗ у податковому обліку, виходячи з їх балансової вартості, визначеної на цю дату за даними бухгалтерського обліку. Адже умова з п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПК (про відповідність балансовій вартості ОЗ на 1 січня 2015 року їх балансової вартості на 31 грудня 2015 року) стосується вартості ОЗ, яка визначалася згідно з нормами розд. III ПК, тобто розраховувалася тільки платниками податку на прибуток.

Вікторія Якимащенко,
редактор напряму
«Бухгалтерський облік та оподаткування»