Плательщик налога на прибыль до 1 января 2015 года не определял балансовую стоимость основных средств в налоговом учете: что в учете после этой даты?

В 2014–2015 годах плательщик налога на прибыль в налоговом учете не начислял амортизацию на необоротный актив (основное средство, далее – ОС) и, соответственно, не отражал в налоговой декларации за этот период балансовую стоимость и сумму амортизации этого ОС. В мае 2016 года плательщик решил опять амортизировать такой актив в налоговом учете. Как определить балансовую стоимость актива по состоянию на 1 января 2015 года?

В соответствии с пп. 134.1.1 Налогового кодекса (далее – НК) объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финотчетности предприятия в соответствии с П(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие в соответствии с положениями разд. ІІІ «Налог на прибыль предприятий» НК.

Разницы, возникающие во время начисления амортизации необоротных активов, формируются в соответствии с требованиями ст. 138 НК. Финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму амортизации ОС или нематериальных активов (далее – НМА), начисленной в соответствии с П(С)БУ или МСФО (п. 138.1 НК), и уменьшается на сумму амортизации ОС или НМА, рассчитанной в соответствии с п. 138.3 (п. 138.2 НК).

Расчет амортизации ОС или НМА осуществляется по правилам П(С)БУ или МСФО с учетом ограничений, установленных пп. 14.1.138, 138.3.2–138.3.4 НК. При этом применяются методы начисления амортизации, предусмотренные П(С)БУ, кроме «производственного» метода (пп. 138.3.1 НК).

Согласно п. 11 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения», для целей расчета амортизации ОС и НМА в соответствии с п. 138.3 НК балансовая стоимость ОС и НМА по состоянию на 1 января 2015 года должна равняться балансовой стоимости таких активов, которая определена по состоянию на 31 декабря 2014 года в соответствии со ст. 144–146 и 148 разд. III НК в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года.

Таким образом, в случае если плательщик налога на прибыль до 1 января 2015 года балансовую стоимость ОС в налоговом учете не определял, балансовая стоимость таких ОС по состоянию на 01.01.15 г. будет равняться нулю.

Из приведенного разъяснения специалиста ГФС следует, что если плательщик налога на прибыль до 1 января 2015 года не определял в налоговом учете балансовую стоимость ОС, то он не имеет права на налоговые расходы в сумме амортизации таких ОС и после этой даты. Это вытекает из буквального прочтения п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НК.

Для каких плательщиков предназначено данное разъяснение?

Разъяснение предназначено для плательщикам налога на прибыль, которые для определения объекта налогообложения применяют корректировки на разницы. Ведь именно такие плательщики ведут налоговый учет ОС и рассчитывают амортизацию согласно п. 138.3 НК.

Как в контексте разъяснения понимать формулировку «определять балансовую стоимость» ОС в налоговом учете?

Считаем, что под определением балансовой стоимости здесь нужно понимать ее отражение в декларации. Напомним, что до 1 января 2015 года в приложении АМ к декларации по налогу на прибыль по форме, утвержденной приказом Миндоходов от 30.12.13 г. № 872 (далее – декларация № 872), плательщики указывали, в частности, балансовую стоимость объектов ОС на начало года и сумму их начисленной амортизации за отчетный период.

Получается, из вышеприведенного разъяснения следует, что если балансовая стоимость объекта ОС и его амортизация не были отражены в декларации № 872 за 2014 год, то такая балансовая стоимость равна нулю и дальнейшей амортизации такой объект ОС в налоговом учете не подлежит.

Каких именно объектов ОС касается ситуация с неотражением балансовой стоимости в декларации № 872?

Данная ситуация прежде всего касается, например:

• «непроизводственных» объектов ОС. То есть тех, которые в понимании пп. 14.1.36 НК не использовались в хозяйственной деятельности плательщика налога на прибыль;
• объектов ОС, которые находились до 1 января 2015 года на балансе у предприятий, являющихся их балансодержателями согласно решениям местных советов (см. письмо ГФС от 25.04.16 г. № 9282/6/99-99-15-02-02-15).

Но не только. Дело в том, что некоторые предприятия в период до 1 января 2015 года не отражали в декларациях суммы амортизации ОС – либо по просьбе контролирующих органов, либо по собственной инициативе, – чтобы не «портить» показатели налоговой отчетности убытками.

Каким образом после 1 января 2015 года можно продолжить амортизировать объекты ОС, временно «выпавшие» из налогового учета до этой даты?

Для того чтобы после 1 января 2015 года можно было вновь начислять налоговую амортизацию на объекты ОС, балансовая стоимость и амортизация которых не отражались в декларации № 872 за 2014 год, нужно подать уточняющий расчет за «выпавший» период. При этом при подаче уточняющего расчета:

• до 01.12.15 г. (даты вступления в силу формы декларации, утвержденной приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897, далее – декларация) – в приложении АМ такого расчета нужно было отразить балансовую стоимость объектов ОС на начало 2014 года (в т. ч. и ранее не учтенных объектов), а также сумму их амортизации, начисленной за 2014 год;
• в период начиная с 01.12.15 г. – к уточняющему расчету нужно подавать дополнение по форме «старой» декларации № 872, с помощью которого можно показать соответствующие уточнения.

И только после внесения уточнений можно отражать в налоговом учете с 1 января 2015 года суммы начисленной амортизации объектов ОС, балансовая стоимость и амортизация которых не отражались в декларации № 872 за 2014 год.

Таким образом, в нашей ситуации плательщик налога на прибыль должен подать уточняющие расчеты к декларациям за 2014 и 2015 годы, а также за I квартал 2016 года. Отметим, что уточнения за I квартал 2016 года можно отразить также в отчетной декларации за полугодие 2016 года в приложении ВП.

А как поступать плательщикам налога на прибыль, которые до 1 января 2015 года находились на упрощенной системе налогообложения и не подавали декларацию № 872 за 2014 год?

По нашему мнению, такие плательщики с 1 января 2015 года могут амортизировать объекты ОС в налоговом учете исходя из их балансовой стоимости, определенной на эту дату по данным бухгалтерского учета. Ведь условие из п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НК (о соответствии балансовой стоимости ОС на 1 января 2015 года их балансовой стоимости на 31 декабря 2015 года) касается стоимости ОС, которая определялась согласно нормам разд. III НК, то есть рассчитывалась только плательщиками налога на прибыль.

Виктория Якимащенко,
редактор направления
«Бухгалтерский учет и налогообложение»