Основні засоби в податковому обліку після 1 січня 2015 року

Коментар до ст. 138 "Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів" Податкового Кодексу (далі - ПК).

З цього коментаря ви дізнаєтеся про особливості податкового обліку основних засобів (далі – ОЗ) після 1 січня 2015 року. Ми розповімо, які підприємства мають керуватися нормами ПК щодо ОЗ, та із якими можливими проблемами вони можуть зіткнутися.

Ознайомитися із текстом коментованої статті ПК можна за посиланням РОЗДІЛ III. ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ.

Загальні положення

Починаючи з 1 січня 2015 року пп. 134.1.1 ПК визначено дві категорії платників податку:

• підприємства з річним доходом не більше 20 млн грн.;
• підприємства з річним доходом понад 20 млн грн.

Перша категорія платників податку на прибуток фактично не підпорядковується вимогам розд. ІІІ ПК. Адже об'єктом оподаткування для них є бухгалтерський фінрезультат до оподаткування (рядок 2090 або 2095 форми № 2), відкоригований на податкові збитки минулих років. Для таких платників податків податковий облік відповідає бухгалтерському. Тобто вони можуть не визначати різниці між двома видами обліку (крім збитків за минулі звітні роки), у тому числі різниці, пов'язані з ОЗ. Якщо, звісно, не вирішать застосовувати коригування на різниці у добровільному порядку і вести паралельно з бухгалтерським податковий облік ОЗ.

Друга категорія платників керується нормами розд. ІІІ ПК, а значить, має користуватися визначенням поняття ОЗ, наведеним у пп. 14.1.138 ПК, а також вести облік операцій з ОЗ за правилами ст. 138 ПК у редакції після 1 січня 2015 року. Такі підприємства для визначення об'єкта оподаткування повинні розраховувати різниці, у тому числі й за ОЗ.

Тому зазначимо відразу, що все, що буде розказано нижче про податковий облік ОЗ і різниці, які виникають у зв'язку з ОЗ, стосується лише платників податків із річним доходом, що перевищує 20 млн грн.

Структура ОЗ

Подамо в табл. 1 структуру необоротних матеріальних активів із позиції бухгалтерського і податкового обліку.

Скорочення, що використовуються:

• МНМА – малоцінні необоротні матеріальні активи;
• ІН – інвестиційна нерухомість;
• НАУП – необоротний актив, утримуваний для продажу.

Таблиця 1. Необоротні матеріальні активи в бухгалтерському і податковому обліку

Як видно з табл. 1, у ПК не виділено як окремі об'єкти обліку ні ІН, ні НАУП – із позиції податкового обліку вони є ОЗ і не потребують особливого підходу. Зупинимося на деяких нюансах обліку МНМА і невиробничих ОЗ.

Податкові МНМА

ПК не розшифровує поняття «Малоцінні необоротні матеріальні активи». У подібних випадках пп. 14.1.84 ПК дозволяє використовувати терміни у значеннях, наведених у П(С)БО. Водночас у стандартах бухобліку теж немає окремого визначення МНМА, але з п. 4 П(С)БО 7 випливає, що в бухобліку МНМА підпадає під визначення ОЗ.

У податковому обліку МНМА не визнається об'єктом ОЗ через свою «малоцінність» – він не вписується у вартісну межу 2 500 грн. (пп. 14.1.138 ПК). Разом з цим МНМА об'єднано в окрему групу ОЗ – 11 (пп. 138.3.3 ПК). Тому їх скоріше можна зарахувати до ОЗ, ніж уважати, наприклад, запасами. На відміну від звичайних ОЗ, які для цілей податкового обліку розділено на групи, що включають об'єкти певного вигляду, група МНМА формується за вартісною ознакою. Тобто до її складу можуть потрапити об'єкти найрізноманітнішого виду: інструменти, меблі, калькулятори, телефони, різні пристосування і пристрої, обладнання тощо.

Розрахунок податкової амортизації МНМА як об'єктів ОЗ здійснюється за правилами бухобліку (пп. 138.3.1 ПК). Нагадаємо, відповідно до п. 27 П(С)БО 7 амортизація МНМА може нараховуватися в першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 % амортизовуваної вартості, останні 50 % – у місяці їх виключення зі складу активів у зв'язку з невідповідністю критеріям визнання активом (метод «50 % х 50 %»), або в розмірі 100 % вартості об'єкта в першому місяці його використання (метод «100 %»). Саме тому для МНМА в податковому обліку не визначено мінімального строку корисного використання.

Вартісний поріг у бухобліку для визнання необоротного активу малоцінним установлюється підприємством самостійно (останній абзац п. 5.2 П(С)БО 7). Для максимального зближення з податковим обліком рекомендуємо встановити поріг на рівні 2 500 грн.

Невиробничі ОЗ

Поділ ОЗ на виробничі та невиробничі має значення для підприємств, на які поширюються норми розд. ІІІ ПК і які зобов'язані розраховувати різниці. Інші підприємства згідно з правилами бухобліку не розрізняють ОЗ за господарською ознакою.

Визначення поняття «невиробничі ОЗ» наведено в пп. 138.3.2 ПК: це ОЗ, що не використовуються в господарській діяльності платника податків. Водночас, як випливає з пп. 14.1.138 ПК, ОЗ визнаються лише ті активи, що використовуються в госпдіяльності.

Але якщо не звертати уваги на подібні «формальності», то сенс усе ж таки ясний: необоротні матеріальні активи, вартість яких перевищує 2 500 грн. і які беруть участь у госпдіяльності, є ОЗ (виробничими). Якщо ж такі активи в госпдіяльності не беруть участі, вони вважаються невиробничими ОЗ.

Нагадаємо, господарською вважається діяльність, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, яка спрямована на отримання доходу і проводиться платником податків самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 ПК).

Так, об'єктом виробничих ОЗ може бути:

• холодильник, який стоїть у виробничому приміщенні та використовується для зберігання хімічних реактивів;
• приміщення, яке надається в користування за договором оренди за плату.

Об'єктами невиробничих ОЗ, наприклад, є:

• холодильник, який знаходиться в офісі та використовується для зберігання обідів;
• приміщення, яке надається в користування за договором позики безоплатно.

Наявність на підприємстві невиробничих ОЗ призводить до виникнення різниці з амортизації. Різниця в сумі бухгалтерської амортизації таких об'єктів ОЗ збільшуватиме фінрезультат до оподаткування згідно з п. 138.1 ПК. А витрати на придбання/самостійне виготовлення на ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення невиробничих ОЗ не підлягають податковій амортизації (пп. 138.3.2 ПК).

Разом з цим у ПК немає заборони на відображення в податковому обліку витрат на утримання та експлуатацію невиробничих об'єктів.Такі витрати не названо й різницями. Виходить, що податковий і бухгалтерський облік таких витрат за невиробничими ОЗ вестиметься однаково. Така наша думка, заснована на нормах ПК. На жаль, думка контролюючого органу може бути іншою, але поки вона невідома.

Амортизація ОЗ

Розрахунок амортизації ОЗ здійснюється відповідно до П(С)БО і МСФЗ з урахуванням обмежень, установлених пп. 14.1.138, 138.3.2–138.3.4 ПК (пп. 138.3.1 ПК). Тобто платник податків, який розраховує різниці та веде разом із бухгалтерським податковий облік ОЗ, при переході на нові правила:

• не повинен, як і до 1 січня 2015 року, включати до складу ОЗ невиробничі ОЗ і нараховувати амортизацію на вартість цих активів, а також на вартість їх ремонтів і поліпшень;
• не повинен застосовувати виробничий метод нарахування амортизації (якщо амортизація нараховувалася за таким методом, то для цілей податкового обліку його доведеться замінити іншим);
• повинен ураховувати мінімально допустимі строки експлуатації різних груп ОЗ (вони залишилися такими ж, якими були до 1 січня 2015 року). Тобто для ОЗ, що числяться на балансі станом на 1 січня 2015 року, строки залишилися незмінними, а для нових ОЗ установлюються строки експлуатації з урахуванням мінімально допустимих;
• повинен порівнювати строк експлуатації в бухгалтерському і податковому обліку. Якщо виявиться, що строк у бухобліку перевищує мінімально допустимий, то для розрахунку податкової амортизації береться бухгалтерський строк. Інакше застосовуються мінімально допустимі ПК строки.

Після закінчення звітного періоду платник податків повинен відкоригувати фінрезультат на різниці: сума нарахованої бухгалтерської амортизації збільшить фінрезультат, податкової амортизації – зменшить його (п. 138.1 і 138.2 ПК). У результаті таких коригувань об'єкт обкладення податком на прибуток буде визначено за участю податкової, а не бухгалтерської амортизації ОЗ. Зазначимо, що якщо бухгалтерська і податкова балансова вартість ОЗ були однаковими, то різниця не виникне.

Амортизація ІН

Як було сказано вище, для цілей податкового обліку об'єкти ІН уважаються повноправними ОЗ. На них у загальному порядку нараховується податкова амортизація незалежно від того, як об'єкт оцінюється на дату балансу в бухгалтерському обліку: за первісною вартістю за мінусом амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення або за справедливою вартістю. Отже, сума податкової амортизації ІН зменшує фінрезультат до оподаткування.

Водночас інші різниці, пов'язані з ІН, збільшуватимуть фінрезультат. Якщо ІН оцінюється на дату балансу:

• за первісною вартістю за мінусом амортизації – виникає різниця в сумі бухгалтерської амортизації;
• за справедливою вартістю – виникає різниця в сумі уцінки ІН, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки (див. нижче).

Ремонти та поліпшення ОЗ

Для витрат на поліпшення і ремонт ОЗ новими нормами ПК жодних спеціальних правил не введено. Тому абсолютно всі платники податків обліковують такі витрати за правилами бухгалтерського обліку. А саме: витрати на ремонт відносять до складу витрат періоду, а витрати на поліпшення (модернізацію, реконструкцію, доопрацювання) капіталізують. Надалі витрати, які збільшили вартість об'єкта, обліковуватимуться як різниці з амортизації.

Переоцінка і зменшення (відновлення) корисності

Серед різниць, що виникають у зв'язку з ОЗ, у п. 138.1 і 138.2 ПК згадуються уцінки та дооцінки об'єктів ОЗ, а також втрати (вигоди) від зменшення (відновлення) корисності. Так, фінрезультат до оподаткування:

• збільшується на суму уцінки та втрат від зменшення корисності, які було віднесено на витрати звітного періоду;
• зменшується на суму дооцінки і вигід від відновлення корисності в межах сум уцінки та втрат від зменшення корисності, раніше віднесених до складу витрат. Сума такої дооцінки та вигід від відновлення корисності в бухобліку включається до доходів звітного періоду.

Тобто в підсумку наслідки бухгалтерських переоцінок і втрат (вигід) від зменшення (відновлення) корисності будуть нейтралізовані та не вплинуть на оподатковуваний результат.

Нагадаємо, що не підлягають переоцінці МНМА, якщо на них нараховується амортизація за методом «50 % х 50 %» або «100 %», а також ІН, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення (п. 16 П(С)БО 7, п. 18 П(С)БО 32).

Щоб розібратися, у яких саме ситуаціях переоцінки ОЗ і втрати (вигоди) від зменшення (відновлення) корисності призводять до виникнення різниць, узагальнимо правила їх обліку в табл. 2 (підстава – п. 19, 20, 31, 32 П(С)БО 7, а також п. 15, 18 П(С)БО 28).

Таблиця 2. Відображення в обліку переоцінки ОЗ і втрат (вигід) від зменшення (відновлення) корисності ОЗ

Як видно з табл. 2, різниці не визначаються лише в ситуаціях 3 і 9. В усіх інших випадках проведення переоцінки та зменшення (відновлення) корисності виникнуть різниці, які або збільшують фінрезультат (у ситуаціях 1, 2, 5–7), або зменшують його (у ситуаціях 4 і 8).

Нагадаємо, раніше відповідно до п. 146.21 ПК у редакції до 1 січня 2015 року підприємства мали право в податковому обліку проводити щорічну переоцінку (дооцінку) балансової вартості ОЗ на коефіцієнт індексації. Цей коефіцієнт можна було використовувати і при дооцінці ОЗ в бухобліку (п. 16 П(С)БО 7).

Наприклад, індекс інфляції за 2014 рік становив 124,9 %, відповідно коефіцієнт індексації – 1,149 [(124,9 – 10) : 100)]. З урахуванням такого коефіцієнта платники податків могли збільшити амортизовувану вартість об'єкта ОЗ станом на 31 грудня 2014 року і нараховувати амортизацію в 2015 році вже з урахуванням проведеної за підсумками року податкової переоцінки.

Зверніть увагу: балансова (залишкова) вартість ОЗ станом на 31 грудня 2014 року має бути зафіксована в обліку платників податків. Адже згідно з п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПК при розрахунку податкової амортизації ОЗ після 1 січня 2015 року балансова (залишкова) вартість таких ОЗ станом на 1 січня 2015 року має відповідати їх балансовій (залишковій) вартості станом на 31 грудня 2014 року, визначеній за правилами ПК, що були чинними до 1 січня 2015 року.

Це має значення передусім для платників податків, які розраховують різниці (тобто підприємств із річним доходом понад 20 млн грн.). Оскільки в результаті застосування зазначеної перехідної норми бухгалтерська і податкова залишкова вартість об'єкта ОЗ станом на 1 січня 2015 року можуть розрізнятися, що призведе й до подальшої відмінності в сумах бухгалтерської та податкової амортизації.

Підприємствам із річним доходом не більше 20 млн грн. при переході з 1 січня 2015 року на нові правила обліку податкова залишкова (балансова) вартість ОЗ не стане у пригоді. Проте зовсім забувати про цей показник ми б не рекомендували. Цілком можливо, що їм доведеться скористатися у випадку, коли підприємство перевищить 20-мільйонний поріг доходу та розраховуватиме амортизацію ОЗ згідно з оновленим п. 138.3 ПК.

Висновки

Після 1 січня 2015 року підприємства з річним доходом, що не перевищує 20 млн грн., ведуть лише бухгалтерський облік ОЗ і не розраховують за ними різниць.

Підприємства, які перевищили зазначений поріг, паралельно ведуть два обліки (бухгалтерський і податковий), у тому числі й за ОЗ. При обчисленні об'єкта оподаткування їм потрібно розраховувати різниці, пов'язані з різними операціями з ОЗ (зокрема, нарахування амортизації, продаж, переоцінка, а також зменшення (відновлення) корисності ОЗ).