Облік у комісіонера

Акценти цієї статті:

• як вести облік комісіонеру (юрособі і підприємцеві);
• як відображати ПДВ у разі продажу товарів за ціною, яка відрізняється від ціни, установленої комітентом;
• чи повинен комісіонер утримувати ПДФО із суми виплат комітентові – звичайній фізособі (не суб'єкту господарювання).

Облік у комісіонера-юрособи

Отримання товару від комітента

У бухгалтерському обліку отримані від комітента товари відображаються на забалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію», оскільки право власності на такі товари до комісіонера не переходить. Аналітичний облік ведеться за видами товарів і комітентами.

Облік за податком на прибуток ведеться аналогічно до бухобліку.

На дату отримання товару від комітента – платника ПДВ у комісіонера (якщо він платник цього податку) виникає право на податковий кредит із ПДВ. За умови, що комітент оформить і зареєструє в ЄРПН податкову накладну.

Реалізація товару покупцеві

У бухгалтерському обліку виручка, отримана від реалізації товару комітента, не визнається доходом комісіонера (п. 6.2 П(С)БО 15). Тому при продажу товару комісіонер відображає дохід від реалізації за кредитом субрахунка 702 й одночасно показує зменшення доходу і виникнення заборгованості перед комітентом проведенням Дт 704 «Вирахування з доходу» – Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

В обліку за податком на прибуток – так само, як і в бухгалтерському обліку – дохід не виникає.

Податкові зобов'язання з ПДВ у комісіонера – платника цього податку виникають на дату першої події (п. 187.1 Податкового кодексу, далі – ПК), тобто:

• або на дату відвантаження товару покупцеві,
• або на дату отримання від покупця перед­оплати.

На дату виникнення податкових зобов'язань комісіонер повинен скласти податкову накладну і зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

Чи повинен комісіонер коригувати податковий кредит, якщо фактична ціна продажу товару відрізняється від установленої комітентом у договорі?

Припустимо, комісіонер продав товар:

• дорожче, ніж передбачено договором комісії. Тоді на дату отримання від комісіонера звіту комітент складає розрахунок коригування (далі – РК) до податкової накладної, яка була виписана на дату передачі товару комісіонерові, реєструє його в ЄРПН. Після реєстрації такого РК комісіонер має право збільшити свій податковий кредит;
• дешевше, ніж передбачено договором комісії. У цьому випадку на дату отримання звіту комісіонера комітент оформляє РК і відправляє його комісіонерові для реєстрації в ЄРПН. При цьому комісіонер повинен зменшити податковий кредит у періоді виписування РК – незалежно від того, буде такий РК зареєстровано в ЄРПН чи ні.

Чи повинен комісіонер донараховувати податкові зобов'язання з ПДВ, якщо фактична ціна продажу товару нижча за базу оподаткування, визначену згідно з п. 188.1 ПК?

Ні. Оскільки товар, переданий на комісію, не є власністю комісіонера, то ми вважаємо, що донараховувати податкові зобов'язання на різницю повинен комітент. Для наочності розглянемо цю ситуацію на числовому прикладі.

Приклад

Комітентом був придбаний товар за ціною 900 грн. (крім того ПДВ – 180 грн.). У договорі комісії встановлено ціну продажу цього товару – 1 000 грн. (крім того ПДВ – 200 грн.). Комісіонер не зміг продати товар за договірною ціною, і з відома комітента вартість товару було знижено до 800 грн. (крім того ПДВ – 160 грн.).

У цій ситуації:

• на дату передачі товару на комісію в комітента виникають податкові зобов'язання в сумі 200 грн, а в комісіонера – податковий кредит також у сумі 200 грн.;
• на дату продажу товару покупцеві в комісіонера виникають податкові зобов'язання в сумі 160 грн.;
• на дату отримання звіту від комісіонера комітент оформляє РК до податкової накладної, виписаної на дату передачі товару на комісію, і зменшує суму податкових зобов'язань на 40 грн. після реєстрації РК комісіонером. Комісіонер, у свою чергу, зменшує податковий кредит також на 40 грн.;
• одночасно з оформленням РК комітент повинен виписати податкову накладну з типом причини «15» на різницю між договірною ціною і ціною продажу товару і донарахувати податкові зобов'язання на суму 20 грн. (180 грн. – – 160 грн.).

Виплата комісійної винагороди

У бухгалтерському обліку сума винагороди включається до доходу комісіонера і відображається за кредитом субрахунка 703 «Дохід від реалізації робіт, послуг».

В обліку за податком на прибуток – так само, як і в бухгалтерському обліку – у комісіонера виникає дохід на дату підписання звіту комісіонера.

На суму винагороди комісіонер нараховує податкові зобов'язання з ПДВ на дату першої події (тобто на дату отримання винагороди або на дату підписання звіту комісіонера). Базою оподаткування є договірна вартість послуги, але не нижча за її собівартість (п. 188.1 ПК).

Покажемо порядок відображення вищеперелічених операцій в обліку комісіонера в таблиці. 

Облік у комісіонера-підприємця

Комісіонер – підприємець на загальній системі оподаткування

Об'єктом оподаткування для підприємця-загально­системника є чистий оподатковуваний дохід, який розраховується як різниця між виручкою, отриманою в грошовій і негрошовій формі, і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю (п. 177.2 ПК). Тобто в розрахунку чистого оподатковуваного доходу повинна брати участь сума отриманої комісійної винагороди. А ось сума, отримана за товар від покупця, не є власністю підприємця, тому не повинна включатися до розрахунку чистого доходу.

На думку ДФС (ЗІР, категорія 104.08), гроші, отримані комісіонером від покупця на оплату товару, є позареалізаційними надходженнями і повинні включатися до доходу підприємця. Водночас вартість реалізованих товарів включається до витрат комісіонера. Тобто в цьому випадку транзитна сума, виручена комісіонером від продажу товару, одночасно враховується у складі доходів і витрат (фактично обнуляється).

Комісіонер – підприємець-єдинник

До складу доходу підприємця – платника єдиного податку включається тільки сума комісійної винагороди (п. 292.4 ПК).

Комісіонери-підприємці – платники ПДВ відображають податкові зобов'язання і податковий кредит так само, як і комісіонери-юрособи.

Комітент – фізична особа: хто сплатить ПДФО та військовий збір

ПДФО. Згідно з роз'ясненнями ДФС (ЗІР, категорії 103.02, 103.22), якщо звичайна фізособа продає речі, що були у використанні, через комісіонера (юрособу або підприємця), такий комісіонер виконує функції податкового агента. Тобто при передачі виручки комітентові він повинен нарахувати, утримати і сплатити ПДФО до бюджету.

Разом з тим в абзаці другому п. 173.3 ПК сказано, що комісіонер – суб'єкт господарювання при продажу рухомого майна, отриманого на реалізацію від комітентів-фізосіб, дійсно виконує роль податкового агента, але тільки в частині подання інформації до органу ДФС про розмір отриманого фізособою доходу і суму ПДФО, яка підлягає сплаті до бюджету.

Нагадаємо, що під рухомим майном розуміються речі, які можна вільно переміщати у просторі (ч. 2 ст. 181 Цивільного кодексу). Тобто товари належать до рухомого майна.

Виходить, що сплатити ПДФО до бюджету власник товару повинен самостійно, а комісіонер повинен виплатити такому комітенту-фізособі всю суму доходу, що належить йому, від продажу товару, передбачену договором комісії.

Військовий збір. Згідно з п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПК особи, відповідальні за утримання, нарахування і сплату до бюджету військового збору, названі в ст. 171 ПК. Завважимо, що в цій статті зазначено особи, відповідальні за утримання і сплату до бюджету ПДФО. У нашій ситуації сплату ПДФО до бюджету повинен здійснювати комітент – отже, він повинен сплатити і військовий збір.

1. Товар, який продається комісіонером у рамках договору комісії, не відображається на балансі комісіонера-юрособи (він обліковується на забалансовому субрахунку 024).

2. До доходу комісіонера – як юрособи, так і фізособи-підприємця – включається сума винагороди.

3. Якщо комітентом є фізособа – не суб'єкт господарської діяльності, тоді комісіонер виконує роль податкового агента тільки частково: він зобов'язаний лише подати до органу ДФС інформацію про розмір отриманого фізособою доходу і суму ПДФО, яка підлягає сплаті до бюджету. Сплатити ПДФО до бюджету зобов'язаний комітент – проста фізособа