У виконавця спочатку витрати, потім дохід, а за документами – усе навпаки

Чим цінна ця стаття: дозволить відстояти право на витрати підприємству, у якого за однією операцією дата на документах, що підтверджують витрати, пізніша, ніж дата на документах, що підтверджують отримання доходу.

Від чого допоможе захиститися: від донарахувань і штрафних санкцій при перевірці, від ризику визнання правочину нікчемним.

Неузгодженість у часі документів, що підтверджують доходи і витрати, – досить часте явище. І це цілком зрозуміло. Адже «прихід» первинних документів на підприємство зазвичай забезпечується не одним співробітником. А отже, відстежити правильність і своєчасність оформлення документів при погано організованому документообігу на підприємстві – важко для бухгалтера. Розглянемо одну з таких ситуацій.

Ситуація

Підприємство (виконавець) – платник податку на прибуток з річним звітним періодом надає консультаційні послуги (проводить семінари, тренінги) на території України і за кордоном. У деяких випадках до процесу залучаються інші суб'єкти господарювання (організатори). Організатор орендує зал, у якому проводитимуться консультації, надає відповідне обладнання, забезпечує синхронний переклад тощо.

У березні 2014 року виконавцем був проведений семінар за допомогою організатора. Із замовником акт наданих послуг був підписаний, як і належить, у березні, а з організатором – тільки в кінці квітня (хоча послуги надані виконавцеві в березні).

Коли в цій ситуації треба визнавати в обліку виконавця витрати на оплату послуг організатора за березень: у квітні чи все ж таки в березні? Чи можуть у виконавця виникнути проблеми при відображенні вартості послуг організатора у складі податкових витрат? Іншими словами, чи врятує податкові витрати річний звітний період?

Документ – основа для визнання витрат

У цій ситуації можна говорити про неправильне документальне оформлення операції. Послуги замовникові надано в березні, а послуги організатора, які є складовою собівартості послуг, наданих замовникові, «прийнято» тільки в квітні.

Недивно, що правильність і податкобезпечність такого документального оформлення викликають у бухгалтера побоювання.

Нагадаємо: за правилами бухобліку первинні документи повинні бути складені під час проведення госпоперації, а якщо це неможливо – безпосередньо після її завершення (п. 1 ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV, далі – Закон № 996).

А правилами податкового обліку (п. 44.1 Податкового кодексу, далі – ПК) установлено, що платники податків повинні вести облік доходів і витрат на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності. Крім того, доходи і витрати визнаються на підставі інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, ведення яких передбачено законодавством.

Дані, не підтверджені вищеназваними документами, не беруть участі у формуванні показників податкової звітності.

Аналогічні вимоги містить і п. 138.2 ПК: податкові витрати можуть бути визнані тільки на підставі підтвердних первинних документів.

Для виконавця в цій ситуації основний первинний документ – акт наданих організатором послуг. Хоча завважимо, що законодавством прямо не передбачено оформлення такого документа.

Пояснимо докладніше. Якби предметом договору між замовником і виконавцем було виконання робіт, тоді, згідно з гл. 61 Цивільного кодексу (далі – ЦК), сторони були б зобов'язані підписати акт приймання-передачі виконаних робіт.

У нашому випадку предметом договору як між замовником і виконавцем, так і між виконавцем та організатором є послуги. А нормами ЦК не передбачено оформляти будь-який документ, що засвідчує факт надання послуги.

Проте на практиці сторони договору про надання послуг оформляють акт. Інакше як їм підтвердити факт надання (отримання) послуги?

Таким чином, акт наданих послуг має вирішальне значення для визнання витрат у виконавця.

Бухгалтерські правила визнання витрат

Згідно з ч. 5 ст. 9 Закону № 996 госпоперації повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, у якому вони були проведені.

Звітним періодом, за який складається фінансова звітність, є календарний рік. Але є й проміжна звітність (ст. 13 Закону № 996). Вона складається щоквартально.

Таким чином, дотримуючи правила бухобліку, виконавець за підсумками І кварталу 2014 року повинен відобразити в обліку та звітності суму доходу від послуг, наданих замовникові. Зробити це потрібно було на підставі акта наданих послуг, оформленого в березні.

Для відображення своїх витрат на надання цих послуг виконавцеві можна було вибрати один із двох варіантів:

· у березні показати отриманий дохід, але не показувати витрати на оплату послуг, наданих організатором. Адже на кінець звітного періоду (І кварталу) у виконавця ще не було первинного документа, що підтверджує ці витрати;

· відобразити дохід і пов'язані з ним витрати у ІІ кварталі (керуючись принципом обачності та принципом відповідності доходів і витрат – ст. 4 Закону № 996, щоб не завищувати доходи періоду і не перекручувати фінзвітність за І квартал).

Таким чином, у бухобліку у виконавця в ситуації, що склалася, є вибір. Помилки не буде ні при першому, ні при другому варіанті відображення витрат.

Прибуткові правила визнання витрат

Звернемося до «витратних» норм п. 138.4 ПК. Згідно із цим пунктом витрати, що формують собівартість наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, у якому було визнано доходи від надання таких послуг.

У нашого підприємства звітним періодом, за який розраховується податок на прибуток і подається звітність, є календарний рік (п. 33.2, 57.1, 152.9 ПК). Відповідно за цей же період Виконавець визначає об'єкт оподаткування.

Тому якщо акт із замовником послуг було підписано в березні 2014 року, а акт із організатором таких послуг – через місяць, то підприємство з річним звітним періодом нічого не порушить, якщо визнає витрати від організатора у квітні. Адже такі витрати відобразяться в декларації з податку на прибуток у тому ж звітному періоді, у якому буде задекларовано і дохід, – у 2014 році.

У результаті об'єкт оподаткування і податок на прибуток буде визначено правильно. Принаймні, на перший погляд.

Але не слід ігнорувати деякі нюанси. Розглянемо їх далі.

Коли настає час для обліку податкових показників

У платника податків може створитися враження, що момент визнання витрат не має значення. Головне, щоб витрати було визнано в одному звітному періоді з доходами, що відповідають їм.

Але іноді важливо знати конкретний момент здійснення операції.

Коли саме? Наприклад, коли протягом звітного періоду змінилися податкові правила. Не знаючи точну дату операції, неможливо зрозуміти, які саме правила до неї застосовувати.

Ще один приклад. Припустимо, у результаті госпоперації в обліку виникає актив або зобов'язання в іноземній валюті. У цьому випадку сума такого активу/зобов'язання (при первісному визнанні) залежатиме від курсу НБУ на дату придбання активу/постачання товарів, робіт, послуг. Це, у свою чергу, вплине на величину витрат/доходу і курсової різниці (якщо йдеться про монетарну статтю) у бухгалтерському і податковому обліку. Тому бухгалтерові потрібно чітко знати дату визнання активу/зобов'язання.

У нашій ситуації конкретна дата підписання документа може бути важлива, якщо організатор є нерезидентом, а виконавець не перераховував йому передоплату. Тоді датою придбання послуги вважатиметься дата підписання акта з організатором. Підписання акта буде першою подією, в обліку виконавця виникне монетарна заборгованість. Згідно з пп. 153.1.2 ПК саме на цю дату визначається курс НБУ для визнання витрат, вона ж є вихідною датою для визначення курсових різниць.

Але зверніть увагу: навіть у вищеперелічених випадках «не та» дата на акті може вплинути на величину витрат, проте не спричинить їх невизнання за результатами звітного періоду в цілому.

Можливі ризики

Тепер подивимося на нашу ситуацію очима перевіряючих.

Теоретично контролери можуть говорити про те, що виконавець передав замовникові те, що не отримав від організатора. Іншими словами, є ризик визнання безтоварності (нікчемності) операції (ст. 215 ЦК).

Проте законодавство (а також усталена практика) не дозволяє податковим органам самостійно визнавати правочини нікчемними і карати за це платників податків «за повною програмою». Наприклад, у листі Міндоходів від 27.05.13 р. № 3642/6/99-99-19-04-01-15 містяться такі висновки: перевіряючі можуть відобразити в акті перевірки ознаки недійсності (нікчемності) правочинів, але донарахування повинне здійснюватися виключно за порушення норм податкового законодавства.

Крім того, ВАСУ в інформаційних листах від 02.06.11 р. № 742/11/13-11 та від 01.11.11 р. № 1936/11/13-11 зазначив: сама по собі наявність або відсутність окремих документів, як і помилок у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо іншими даними підтверджується фактичний рух активів у рамках госпдіяльності підприємства.

Можливість визнання правочинів недійсними контролюючим органом розглядається також ВАСУ в постанові від 14.11.12 р. № К/9991/50772/12. Суд зазначив, що жодним законом не передбачено право органу ДПС самостійно, у позасудовому порядку, визнавати правочини нікчемними (як і дані, зазначені в податкових деклараціях). І що навіть за наявності ознак нікчемності правочину податкові органи мають право тільки звертатися до судів з позовами про стягнення в дохід держави коштів, отриманих за такими правочинами.

Проте якщо розгляди з приводу нікчемності правочину дійдуть до суду, то юристам виконавця доведеться доводити, що операція була фактично здійснена в порядку, передбаченому договором. Тобто що організатор дійсно технічно забезпечив проведення семінару/тренінгу (наприклад, орендував зал, забезпечив синхронний переклад тощо), а виконавець провів семінар/тренінг, надавши послугу замовникові.

Як мінімізувати ризик визнання правочину нікчемним

Рекомендуємо в договорі між організатором і виконавцем зазначити, що Акт наданих послуг:

• засвідчує факт надання послуги;
• складається і підписується сторонами протягом, наприклад, 30 днів після фактичного надання послуг організатором.

Такий часовий «люфт» для підписання акта з організатором допоможе виконавцеві довести, що більш раннє підписання акта із замовником послуг – нормальна ситуація в рамках такого договору. Ніяких порушень, а тим більше ознак, що вказують на безтоварність правочину, тут немає.

Якщо первісно в договорі з організатором не було такого формулювання, рекомендуємо підписати додаткову угоду до договору, де й зафіксувати умову про більш пізнє підписання акта.

Крім того, навіть якщо дата підписання «витратного» документа запізниться, то в самому документі обов'язково має бути зазначено, коли саме було надано послуги (у нашому випадку – у березні), конкретне місце їх надання тощо. Тобто відомості, завдяки яким можна безпомилково ідентифікувати, що ці витрати відносяться до конкретних доходів.

ВИСНОВКИ

Бухгалтерський і податковий облік доходів і витрат ведеться у цілому на підставі одних і тих самих первинних документів. Проте показники звітності формуються за різні періоди. У бухгалтерських звітних формах відображаються дані за квартал і рік, у прибуткових – за рік.

Зазвичай проблем у зв'язку із цим не виникає. Аналіз норм ПК дозволяє стверджувати, що виконавець не порушить податкове законодавство, якщо визнає витрати за послугами одночасно з доходами в цілому за рік. Звичайно, за умови, що на момент подання річної декларації витрати будуть підтверджені первинними документами – відповідними актами.

Водночас існує ризик, що при перевірці правочин без витрат визнають нікчемним. Щоб звести такий ризик до мінімуму, скористайтеся рекомендаціями, наведеними в цій статті.