Додаток ЦП

Декларація з податку на прибуток за 2018 рік

Загальні положення

Хто і навіщо заповнює додаток ЦП?

Додаток ЦП заповнюють ті платники податку на прибуток, які зобов'язані коригувати фінрезультат на всі різниці, установлені розд. III ПК, якщо вони:

• протягом звітного 2018 року продавали (відчужували іншим способом) цінні папери (далі – ЦП), а також проводили їх переоцінку;
• отримали в минулих звітних роках податкові збитки за такими операціями і хочуть перенести їх для обліку в наступних звітних періодах.

На підставі додатка ЦП платники визначають суми різниць за операціями із ЦП, на які необхідно відкоригувати фінрезультат згідно з п. 141.2 ПК. Розраховані суми різниць переносяться до відповідних рядків додатка РI (див. «Додаток РІ»).

Які операції із ЦП відображаються в додатку ЦП?

У додатку ЦП відображаються операції з продажу або іншого відчуження ЦП.

Скажемо відразу, що до такого продажу (відчуження) ЦП не належать (пп. 141.2.6 ПК):

• операції з розміщення, погашення, викупу і подальшого продажу, конвертації ЦП власної емісії, а також операції векселе- і заставодавців, інших осіб, які видали неемісійні ЦП під час видачі та погашення таких ЦП;
• операції РЕПО, операції з обліку векселів, інші операції із ЦП, які згідно з положеннями бухобліку визнаються кредитовими;
• операції з деривативами.

Крім того, операції з корпоративними правами, вираженими в неціннопаперовій формі, також не є «продажними» для цілей податку на прибуток (див., наприклад ІПК ДФС від 12.10.17. р. № 2222/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Усі інші операції, при яких відбувається перехід права власності на ЦП, у тому числі і повернення ЦП (див. лист ДФС від 23.06.16 р. № 13807/6/99-99-15-02-02-15), підпадають під податкове розуміння продажу (відчуження), а отже, відображаються в додатку ЦП.

Крім того, у цьому додатку відображаються операції з переоцінки ЦП, які числяться на балансі платника у звітному періоді.

Заповнення додатка ЦП

Рядок 01

У цьому рядку відображається дохід від продажу (іншого відчуження) ЦП за їх видами. Крім того, тут ураховуються суми коригувань, проведених за правилами ст. 39 ПК, у випадку якщо такі операції із ЦП є контрольованими.

Показник рядка 01 є сумою показників рядків 01.1–01.11, 01.12 та 01.13.

У рядках 01.1–01.11 відображаються суми доходу від відчуження ЦП за видами таких ЦП (акції, облігації тощо). У підприємств, які не є професійними торговцями ЦП, інформаційною базою для заповнення рядків 01.1–01.11 служить сума обороту за кредитом субрахунка 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій» і дані аналітичного обліку.

До рядка 01.12 переноситься зі знаком «+» підсумковий показник графи 15 додатка ТЦ у частині коригувань доходів згідно з пп. 39.5.4 ПК при операціях із ЦП.

У рядку 01.13 відображають суми пропорційного коригування доходів за операціями із ЦП, яке проводиться на підставі пп. 39.5.5 ПК.

Рядок 02

Показник цього рядка є сумою показників рядків 02.1–02.11, 02.12 та 02.13.

У рядку 02 повинні відображатися витрати, по­в'язані з придбанням проданих (відчужених) у звітному періоді ЦП (розподілені за видами ЦП). Крім того, тут ураховуються суми коригувань, проведених за правилами ст. 39 ПК, у випадку якщо такі операції із ЦП є контрольованими.

Ми вважаємо, що в цьому випадку під витратами, пов'язаними з придбанням ЦП, мається на увазі балансова вартість таких ЦП на момент продажу. Пояснимо чому. Податкові витрати від відчуження ЦП визнаються за правилами бухобліку, згідно з якими при списанні з балансу ЦП не завжди «ідуть» за первісною вартістю. Адже на кожну дату балансу, що настає за датою їх визнання в обліку, ЦП оцінюються або за справедливою вартістю, або за амортизованою собівартістю. Також на дату балансу проводиться оцінка ЦП і на предмет можливої втрати їх корисності (п. 31–33 П(С)БО 13). Витрати і доходи від такої переоцінки враховуються у складі загального фінрезультату.

Таким чином, інформаційною базою для заповнення рядків 02.1–02.11 служить сума обороту за дебетом субрахунка 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій» та дані аналітичного обліку. При цьому потрібно пам'ятати, що на цьому субрахунку відображається балансова вартість реалізованих фінансових інвестицій (на дату їх реалізації) та інші витрати, пов'язані з їх реалізацією (п. 29 П(С)БО 16 і пояснення до субрахунка 971 в Інструкції, затвердженій наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291). Тобто до собівартості реалізованих ЦП включаються, наприклад, витрати на винагороду торговцеві ЦП за посередництво при продажу.

Не відображаються в додатку ЦП:

• витрати і доходи за процентами, нарахованими на номінальну вартість ЦП (див. лист ДФС від 02.03.16 р. № 4538/6/99-99-19-02-02-15).
• витрати і доходи від амортизації премії та дисконту ЦП.

До рядка 02.12 переноситься зі знаком «+» підсумковий показник графи 17 додатка ТЦ у частині самостійного коригування витрат згідно з пп. 39.5.4 ПК за операціями із ЦП.

У рядку 02.13 відображаються суми пропорційного коригування витрат, яке проводиться на підставі пп. 39.5.5 ПК.

Завважимо, що окремого рядка для відображення такого фінрезультату в додатку ЦП не передбачено. Це розрахунковий показник. Він є різницею, яка відображається в додатку РI за звітний період:

• у рядку 4.2.2 – у разі її додатного значення (пп. 141.2.2 ПК);
• у рядку 4.1.2 – у разі її від’ємного значення (пп. 141.2.1 ПК).

Рядок 03

У рядку 03 відображається від’ємне значення фінрезультату від операцій із ЦП, здійснених у минулих звітних періодах (ЦП-збитки).

Увага! Сума в цьому рядку зазначається зі знаком «+»!

ЦП-збитки, отримані після 1 січня 2015 року, беруть участь у розрахунку об'єкта оподаткування без будь-яких обмежень. На їх суму можна зменшити загальний податковий фінрезультат від продажу (відчуження) ЦП у наступних звітних періодах. Це випливає з пп. 141.2.4 та 141.2.5 ПК.

А як бути із ЦП-збитками, які формувалися в податковому обліку у звітних періодах до 1 січня 2015 року?

ЦП-збитки 2014 року є від’ємним значенням рядка 04 таблиць 1 та 2 додатка ЦП до декларації з податку на прибуток, форма якого була затверджена наказом Міндоходів від 30.12.13 р. № 872 (далі – декларація № 872). Нагадаємо: згідно з пп. 153.8.3 ПК у редакції до 01.01.15 р., ЦП-збитки-2014 підлягали перенесенню на наступні звітні періоди в певному порядку. При цьому збитки від операцій із біржовими ЦП переносилися до їх повного погашення без обмежень, а на збитки від операцій із небіржовими ЦП можна було зменшувати фінрезультат наступних звітних періодів тільки протягом 1 095 днів із моменту їх виникнення. Чинні норми ПК не містять заборони на перенесення збитків-2014 на наступні податкові періоди. Тому, на наш погляд, сума збитків від операцій:

• із біржовими ЦП – може зменшувати ціннопаперовий фінрезультат у платників податків і надалі;
• із небіржовими ЦП – з 1 січня 2018 року вже не може нічого зменшити (див. вище). Тобто до декларації за звітні періоди 2018 року суми таких збитків не переносяться.

ЦП-збитки 2013 року – це від’ємне значення рядка 04 таблиць 1 та 2 додатка ЦП до декларації № 872. Нагадаємо, від’ємний фінрезультат за операціями із ЦП, сформований у податковому обліку станом на 1 січня 2014 року, не брав участі в розрахунку ЦП-фінрезультату в 2014 році згідно з п. 32 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. А оскільки це обмеження встановлене тільки для фінрезультату 2014 року, ми вважаємо, що збитки-2013 безперешкодно можуть брати участь у визначенні об'єкта оподаткування в наступних звітних періодах.

Таким чином, до рядка 03 додатка ЦП до декларації за звітні періоди 2018 року можна перенести зі знаком «+»:

• від’ємні показники рядків 04 таблиць 1 та 2 додатка ЦП до декларації № 872 за 2013 та 2014 роки;
• від’ємний показник різниці показників рядків (01 – 02 – 03) додатка ЦП до декларації за 2017 рік.

Рядки 4.1.3, 4.1.3.1 та 4.1.3.2

У цих рядках визначається фінрезультат від переоцінок ЦП.

Так, тут відображається:

• у рядку 4.1.3.1 – загальна сума дооцінок ЦП за звітний перод (оборот за кредитом 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів»);
• у рядку 4.1.3.2 – загальна сума уцінок ЦП за звітний перод (оборот за дебетом 940 «Витрати від первісного визнання і від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» та/або 975 «Уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій»);
• у рядку 4.1.3 – різниця між сумою дооцінок і сумою уцінок ЦП за звітний період. Вона може бути додатною або від’ємною. Це і є фінрезультат від переоцінки. При цьому:
  – збиток від переоцінки ЦП (зі знаком «+») відображається в рядку 4.1.3 додатка РI і збільшує загальний фінрезультат до оподаткування (пп. 141.2.1 ПК);
  – прибуток від дооцінки ЦП залишається у складі загального фінрезультату по підприємству. Коригування на її суму ПК не передбачено.

Рядок 04

У рядку 04 зі знаком «+» відображається збиток від переоцінки ЦП, який не зміг узяти участь у визначенні об'єкта оподаткування в минулих звітних періодах. У 2018 році у цьому рядку відображатиметься показник рядка 4.1.3 додатка ЦП за 2017 рік.

Рядок 4.1.4

У рядку 4.1.4 відображається загальний податковий фінрезультат від продажу (відчуження) ЦП за звітний період.

Щоб визначити цей показник, за правилами п. 141.2 ПК від бухгалтерського фінрезультату звітного періоду від операцій із ЦП у додатку ЦП (різниця рядків 01 та 02) віднімають збитки від продажу і від переоцінки ЦП минулих звітних періодів (рядки 03 та 04 відповідно).

Сума загального податкового фінрезультату відображається в рядку 4.1.4 додатка ЦП зі знаком «+» або «–». При цьому якщо за результатами звітного періоду загальний податковий фінрезультат від продажу (відчуження) ЦП:

• додатний (прибуток) – то сума такого прибутку переноситься до рядка 4.1.4 додатка РI і збільшує загальний фінрезультат до оподаткування по підприємству в цілому (пп. 141.2.5 ПК);
• від’ємний (збиток) – тоді сума такого збитку не впливає на загальний фінрезультат підприємства в поточному звітному періоді, зменшує податковий фінрезультат від операцій із ЦП у наступних звітних періодах (пп. 141.2.4 ПК).

Приклад 1

Платник податку на прибуток у 2018 році коригує фінрезультат на всі різниці, передбачені ПК. У 2018 році цей платник:

• продав пакет акцій підприємства А з балансовою вартістю 80 000 грн. – за 85 000 грн.;
• продав пакет акцій підприємства С із балансовою вартістю 98 000 грн. – за 91 000 грн.;
• уцінив пакет акцій підприємства Б – на 3 000 грн. ;
• дооцінив пакет акцій підприємства С – на 3 800 грн.

При цьому в податковому обліку підприємства числяться збитки, зароблені в 2017 році:

• від продажу ЦП – 13 000 грн. Ця сума була відображена в рядку 03 додатка ЦП за періоди I квартал, півріччя і три квартали 2018 року та узята з рядка 4.1.4 додатка ЦП за 2017 рік;
• від переоцінки ЦП – 500 грн. Ця сума була відображена в рядку 04 додатка ЦП за періоди I квартал, півріччя і три квартали 2018 року і перенесена з рядка 4.1.3 додатка ЦП за 2017 рік.

Коригування доходів і витрат від операцій із ЦП згідно зі ст. 39 у 2017 році не проводилися. Заповнення додатка ЦП – див. фрагмент.

_________

* 176 000 грн. (85 000 грн. + 91 000 грн.).

** 178 000 грн. (80 000 грн. + 98 000 грн.).

*** Показник цього рядка не переноситься до рядка 4.1.3 додатка РI, оскільки має додатне значення. Прибуток від переоцінки ЦП не є різницею згідно з п. 141.2 ПК.

**** –15 500 грн. (176 000 грн. – 178 000 грн. – 13 000 грн. – 500 грн.). Таким чином, загальний податковий ЦП-збиток за 2018 рік становить 15 500 грн. Цей показник не переноситься до рядка 4.1.4 додатка РI, оскільки має від’ємне значення. Сума ЦП-збитку в 2018 році не вплине на об’єкт оподаткування прибутку, але зможе зменшити суму бухгалтерського ЦП-прибутку в наступних звітних періодах за правилами пп. 141.2.4 ПК. Для цього в рядку 03 додатка ЦП за перший звітний період 2019 року потрібно буде відобразити (зі знаком «+») суму 15 500 грн.

До рядка 4.1.2 додатка РI переносимо зі знаком (+) –2 000 грн. (176 000 грн. – 178 000 грн.). Це різниця рядків 01 та 02 додатка ЦП. Тобто це сума бухгалтерського ЦП-збитку, яка збільшує загальний фінрезультат до оподаткування по підприємству в цілому.