Приложение ЦП

Декларация по налогу на прибыль за 2018 год

Общие положения

Кто и зачем заполняет приложение ЦП?

Приложение ЦП заполняют те плательщики налога на прибыль, которые обязаны корректировать финрезультат на все разницы, установленные разд. III НК, если они:

• в течение отчетного 2018 года продавали (отчуждали другим способом) ценные бумаги (далее – ЦБ), а также проводили их переоценку;
• получили в прошлых отчетных годах налоговые убытки по таким операциям и хотят перенести их для учета в следующих отчетных периодах.

На основании приложения ЦП плательщики определяют суммы разниц по операциям с ЦБ, на которые необходимо откорректировать финрезультат согласно п. 141.2 НК. Рассчитанные суммы разниц переносятся в соответствующие строки приложения РI (см. «Приложение РІ»).

Какие операции с ЦБ отражаются в приложении ЦП?

В приложении ЦП отражаются операции продажи либо прочего отчуждения ЦБ.

Скажем сразу, что к такой продаже (отчуждению) ЦБ не относятся (пп. 141.2.6 НК):

• операции по размещению, погашению, выкупу и последующей продаже, конвертации ЦБ собственной эмиссии, а также операции векселе- и залогодателей, других лиц, которые выдали неэмиссионные ЦБ во время выдачи и погашения таких ЦБ;
• операции РЕПО, операции по учету векселей, прочие операции с ЦБ, которые согласно положениям бухучета признаются кредитными;
• операции с деривативами.

Кроме того, операции с корпоративными правами, выраженными в неценнобумажной форме, также не являются «продажными» для целей налога на прибыль (см., например, ИНК ГФС от 12.10.17. г. № 2222/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Все остальные операции, при которых происходит переход права собственности на ЦБ, в том числе и возврат ЦБ (см. письмо ГФС от 23.06.16 г. № 13807/6/99-99-15-02-02-15), подпадают под налоговое понимание продажи (отчуждения), а значит, отражаются в приложении ЦП.

Кроме того, в этом приложении отражаются операции по переоценке ЦБ, которые числятся на балансе плательщика в отчетном периоде.

Заполнение приложения ЦП

Строка 01

В этой строке отражается доход от продажи (прочего отчуждения) ЦБ по их видам. Кроме того, здесь учитываются суммы корректировок, проведенные по правилам ст. 39 НК, в случае если такие операции с ЦБ являются контролируемыми.

Показатель строки 01 представляет собой сумму показателей строк 01.1–01.11, 01.12 и 01.13.

В строках 01.1–01.11 отражаются суммы дохода от отчуждения ЦБ по видам таких ЦБ (акции, облигации и т. п.). У предприятий, которые не являются профессиональными торговцами ЦБ, информационной базой для заполнения строк 01.1–01.11 служит сумма оборота по кредиту субсчета 741 «Доход от реализации финансовых инвестиций» и данные аналитического учета.

В строку 01.12 переносится со знаком «+» итоговый показатель графы 15 приложения ТЦ в части корректировок доходов согласно пп. 39.5.4 НК при операциях с ЦБ.

В строке 01.13 отражают суммы пропорциональной корректировки доходов по операциям с ЦБ, которая проводится на основании пп. 39.5.5 НК.

Строка 02

Показатель этой строки представляет собой сумму показателей строк 02.1–02.11, 02.12 и 02.13.

В строке 02 должны отражаться расходы, связанные с приобретением проданных (отчужденных) в отчетном периоде ЦБ (распределенные по видам ЦБ). Кроме того, здесь учитываются суммы корректировок, проведенные по правилам ст. 39 НК, в случае если такие операции с ЦБ являются контролируемыми.

Мы считаем, что в данном случае под расходами, связанными с приобретением ЦБ, имеется в виду балансовая стоимость таких ЦБ на момент продажи. Поясним почему. Налоговые расходы от отчуждения ЦБ признаются по правилам бухучета, согласно которым при списании с баланса ЦБ не всегда «уходят» по первоначальной стоимости. Ведь на каждую дату баланса, следующую за датой их признания в учете, ЦБ оцениваются либо по справедливой стоимости, либо по амортизированной себестоимости. Также на дату баланса проводится оценка ЦБ и на предмет возможной потери их полезности (п. 31–33 П(С)БУ 13). Расходы и доходы от такой переоценки учитываются в составе общего финрезультата.

Таким образом, информационной базой для заполнения строк 02.1–02.11 служит сумма оборота по дебету субсчета 971 «Себестоимость реализованных финансовых инвестиций» и данные аналитического учета. При этом нужно помнить, что на этом субсчете отражается балансовая стоимость реализованных финансовых инвестиций (на дату их реализации) и прочие расходы, связанные с их реализацией (п. 29 П(С)БУ 16 и пояснение к субсчету 971 в Инструкции, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291). То есть в себестоимость реализованных ЦБ включаются, например, расходы на вознаграждение торговцу ЦБ за посредничество при продаже.

Не отражаются в приложении ЦП:

• расходы и доходы по процентам, начисленным на номинальную стоимость ЦБ (см. письмо ГФС от 02.03.16 г. № 4538/6/99-99-19-02-02-15).
• расходы и доходы от амортизации премии и дисконта ЦБ.

В строку 02.12 переносится со знаком «+» итоговый показатель графы 17 приложения ТЦ в части самостоятельной корректировки расходов согласно пп. 39.5.4 НК по операциям с ЦБ.

В строке 02.13 отражаются суммы пропорциональной корректировки расходов, которая проводится на основании пп. 39.5.5 НК.

Отметим, что отдельной строки для отражения такого финрезультата в приложении ЦП не предусмотрено. Это расчетный показатель. Он представляет собой разницу, которая отражается в приложении РI за отчетный период:

• в строке 4.2.2 – в случае ее положительного значения (пп. 141.2.2 НК);
• в строке 4.1.2 – в случае ее отрицательного значения (пп. 141.2.1 НК).

Строка 03

В строке 03 отражается отрицательное значение финрезультата от операций с ЦБ, осуществленных в прошлых отчетных периодах (ЦБ-убытки).

Внимание! Сумма в этой строке указывается со знаком «+»!

ЦБ-убытки, полученные после 1 января 2015 года, участвуют в расчете объекта налогообложения без всяких ограничений. На их сумму можно уменьшить общий налоговый финрезультат от продажи (отчуждения) ЦБ в следующих отчетных периодах. Это следует из пп. 141.2.4 и 141.2.5 НК.

А как быть с ЦБ-убытками, которые формировались в налоговом учете в отчетных периодах до 1 января 2015 года?

ЦБ-убытки 2014 года представляют собой отрицательное значение строки 04 таблиц 1 и 2 приложения ЦП к декларации по налогу на прибыль, форма которой была утверждена приказом Миндоходов от 30.12.13 г. № 872 (далее – декларация № 872). Напомним: согласно пп. 153.8.3 НК в редакции до 01.01.15 г., ЦБ-убытки-2014 подлежали переносу на следующие отчетные периоды в определенном порядке. При этом убытки от операций с биржевыми ЦБ переносились до их полного погашения без ограничений, а на убытки от операций с небиржевыми ЦБ можно было уменьшать финрезультат следующих отчетных периодов только в течение 1 095 дней с момента их возникновения. Действующие нормы НК не содержат запрета на перенос убытков-2014 на следующие налоговые периоды. Поэтому, на наш взгляд, сумма убытков от операций:

• с биржевыми ЦБ – может уменьшать ценнобумажный финрезультат у налогоплательщиков и в дальнейшем;
• с небиржевыми ЦБ – с 1 января 2018 года уже не может ничего уменьшить (см. выше). То есть в декларацию за отчетные периоды 2018 года суммы таких убытков не переносятся.

ЦБ-убытки 2013 года – это отрицательное значение строки 04 таблиц 1 и 2 приложения ЦП к декларации № 872. Напомним, отрицательный финрезультат по операциям с ЦБ, сформированный в налоговом учете по состоянию на 1 января 2014 года, не участвовал в расчете ЦБ-финрезультата в 2014 году согласно п. 32 подразд. 4 разд. ХХ НК. А поскольку данное ограничение установлено только для финрезультата 2014 года, мы полагаем, что убытки-2013 беспрепятственно могут участвовать в определении объекта налогообложения в следующих отчетных периодах.

Таким образом, в строку 03 приложения ЦП к декларации за отчетные периоды 2018 года можно перенести со знаком «+»:

• отрицательные показатели строк 04 таблиц 1 и 2 приложения ЦП к декларации № 872 за 2013 и 2014 годы;
• отрицательный показатель разницы показателей строк (01 – 02 – 03) приложения ЦП к декларации за 2017 год.

Строки 4.1.3, 4.1.3.1 и 4.1.3.2

В этих строках определяется финрезультат от переоценок ЦБ.

Так, здесь отражается:

• в строке 4.1.3.1 – общая сумма дооценок ЦБ за отчетный период (оборот по кредиту 740 «Доход от изменения стоимости финансовых инструментов»);
• в строке 4.1.3.2 – общая сумма уценок ЦБ за отчетный период (оборот по дебету 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости» и/или 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»);
• в строке 4.1.3 – разница между суммой дооценок и суммой уценок ЦБ за отчетный период. Она может быть положительной либо отрицательной. Это и есть финрезультат от переоценки. При этом:
  – убыток от переоценки ЦБ (со знаком «+») отражается в строке 4.1.3 приложения РI и увеличивает общий финрезультат до налогообложения (пп. 141.2.1 НК);
  – прибыль от дооценки ЦБ остается в составе общего финрезультата по предприятию. Корректировка на ее сумму НК не предусмотрена.

Строка 04

В строке 04 со знаком «+» отражается убыток от переоценки ЦБ, который не смог поучаствовать в определении объекта налогообложения в прошлых отчетных периодах. В 2018 году в этой строке будет отражаться показатель строки 4.1.3 приложения ЦП за 2017 год.

Строка 4.1.4

В строке 4.1.4 отражается общий налоговый финрезультат от продажи (отчуждения) ЦБ за отчетный период.

Чтобы определить этот показатель, по правилам п. 141.2 НК из бухгалтерского финрезультата отчетного периода от операций с ЦБ в приложении ЦП (разница строк 01 и 02) вычитают убытки от продажи и от переоценки ЦБ прошлых отчетных периодов (строки 03 и 04 соответственно).

Сумма общего налогового финрезультата отражается в строке 4.1.4 приложения ЦП со знаком «+» или «–». При этом если по результатам отчетного периода общий налоговый финрезультат от продажи (отчуждения) ЦБ:

• положительный (прибыль) – то сумма такой прибыли переносится в строку 4.1.4 приложения РI и увеличивает общий финрезультат до налогообложения по предприятию в целом (пп. 141.2.5 НК);
• отрицательный (убыток) – тогда сумма такого убытка не влияет на общий финрезультат предприятия в текущем отчетном периоде, уменьшает налоговый финрезультат от операций с ЦБ в следующих отчетных периодах (пп. 141.2.4 НК).

Пример

Плательщик налога на прибыль в 2018 году корректирует финрезультат на все разницы, предусмотренные НК. В 2018 году этот плательщик:

• продал пакет акций предприятия А балансовой стоимостью 80 000 грн. – за 85 000 грн.;
• продал пакет акций предприятия С балансовой стоимостью 98 000 грн. – за 91 000 грн.;
• уценил пакет акций предприятия Б – на 3 000 грн. ;
• дооценил пакет акций предприятия С – на 3 800 грн.

При этом в налоговом учете предприятия числятся убытки, заработанные в 2017 году:

• от продажи ЦБ – 13 000 грн. Эта сумма была отражена в строке 03 приложения ЦП за периоды I квартал, полугодие и три квартала 2018 года и взята из строки 4.1.4 приложения ЦП за 2017 год.
• от переоценки ЦБ – 500 грн. Эта сумма была отражена в строке 04 приложения ЦП за периоды I квартал, полугодие и три квартала 2018 года и перенесена из строки 4.1.3 приложения ЦП за 2017 год.

Корректировки доходов и расходов от операций с ЦБ согласно ст. 39 в 2017 году не проводились. Заполнение приложения ЦП – см. фрагмент.

___________

* 176 000 грн. (85 000 грн. + 91 000 грн.).

** 178 000 грн. (80 000 грн. + 98 000 грн.).

*** Показатель данной строки не переносится в строку 4.1.3 приложения РI, поскольку имеет положительное значение. Прибыль от переоценки ЦБ не является разницей согласно п. 141.2 НК.

**** –15 500 грн. (176 000 грн. – 178 000 грн. – 13 000 грн. – 500 грн.). Таким образом, общий налоговый ЦБ-убыток за 2018 год составил 15 500 грн. Этот показатель не переносится в строку 4.1.4 приложения РI, поскольку имеет отрицательное значение. Сумма ЦБ-убытка в 2018 году не повлияет на объект налогообложения прибыли, но сможет уменьшить сумму бухгалтерской ЦБ-прибыли в следующих отчетных периодах по правилам пп. 141.2.4 НК. Для этого в строке 03 приложения ЦП за первый отчетный период 2019 года нужно будет отразить (со знаком «+») сумму 15 500 грн.

В строку 4.1.2 приложения РI переносим со знаком (+) –2 000 грн. (176 000 грн. – 178 000 грн.). Это разница строк 01 и 02 приложения ЦП. То есть это сумма бухгалтерского ЦБ-убытка, которая увеличивает общий финрезультат до налогообложения по предприятию в целом.