Як закрити кримську дебіторську заборгованість

Чим цінна ця стаття: окреслює коло проблем, що виникають у материкових українських продавців/виконавців, а також показує, що за бажання ці проблеми можна вирішити і в межах чинного законодавства.

Від чого допоможе захиститися: від можливих збитків, якщо дебітор не розрахувався; від фінансових санкцій і до нарахування податків у разі проведення «некоректних» розрахунків з кримськими контрагентами.

Особливий статус Криму

Після анексії Російською Федерацією (далі – Росія) Автономної Республіки Крим (далі – Крим) у березні 2014 року півострів Крим став джерелом проблем для українських суб'єктів господарювання. Дві країни вважають його частиною своєї території. При цьому для нашої держави Крим є тимчасово окупованою українською територією. Такий статус він отримав завдяки Закону від 15.04.14 р. № 1207-VII (далі – Закон № 1207), який набув чинності 27 квітня 2014 року.

Законом № 1207 установлено особливий правовий режим на кримській території, а також визначено деякі особливості діяльності в Криму держорганів, органів місцевого самоврядування та підприємств. Крім того, у ст. 13 сказано, що особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території визначаються законом. На жаль, поки такий закон існує тільки у вигляді проекту Закону «Про особливості оподаткування на тимчасово окупованій території», який прийнято за основу Верховною Радою.

Яким же чином українським підприємствам продовжувати вести бізнес у Криму, якщо українська держава поки не запропонувала чітких правил?

Звісно, кримчани (як юридичні, так і фізичні особи) могли скористатися наказом Мін’юсту від 14.03.14 р. № 525/5 та змінити своє місцезнаходження або місце проживання, перебравшись до інших регіонів України. І після цього продовжувати там провадити свою госпдіяльність у межах українського законодавства. Деякі кримські суб’єкти господарювання так і вчинили.

З 1 серпня 2014 року згаданий наказ утратив чинність. Тепер реєстраційні дії стосовно СПД-кримчан мають здійснюватися держреєстраторами при територіальних органах Мін’юсту в Херсонській і Запорізькій областях (наказ Мін’юсту від 23.07.14 р. № 1197/5). Схоже, що для проведення реєстрації вже не потрібно змінювати місцезнаходження/місце проживання. Головне, щоб кримські платники податків мали можливість працювати відповідно до законодавства України і сплачувати податки до українського бюджету.

Звісно, усі кримські підприємства врешті-решт повинні будуть визначитися остаточно зі своїм статусом. Поки ж, а саме до 1 січня 2015 року, у Криму діє перехідний період. Уважається, що протягом цього періоду мають бути врегульовані питання інтеграції Криму до економічної, фінансової, кредитної та правової систем Росії (ст. 6 Договору між Російською Федерацією та Республікою Крим, підписаного 18.03.14 р.). Тому якщо підприємства, створені згідно із законодавством України, планують продовжити свою діяльність у Криму і після закінчення перехідного періоду, то їм доведеться привести свої документи у відповідність із законодавством Росії (якщо до цього часу не відбудуться зміни більш глобального масштабу). З цією метою вони перш за все повинні будуть пройти перереєстрацію і потрапити до Єдиного державного реєстру юридичних осіб Росії.

У зв'язку з цим у контрагентів на материку виникає таке запитання: «А чи можна буде вважати кримське підприємство після такої перереєстрації тією самою особою, з якою продавець раніше мав відносини?» Навряд чи сьогодні хтось може відповісти однозначно на це запитання.

Таким чином, у ситуації, коли кримські СПД намагаються вижити під пресом нововведень українського та місцевого (кримського) законодавства, більшість українських материкових підприємств вимушені припинити з ними партнерські відносини до кращих часів. Водночас перервати такі відносини відразу неможливо. Адже хтось комусь залишився винен, а отже, необхідно якось закрити такі заборгованості, добре б – виконанням зобов'язань.

Розглянемо, які варіанти закриття заборгованостей можна реалізувати зараз у межах чинного українського законодавства. Ітиметься про контрагентів – кримські підприємства, які не отримали податкову прописку на материковій Україні.

Безготівковий розрахунок?

Як правило, при грошових розрахунках між підприємствами йдеться про великі суми. Зазвичай – безготівкові. І в такому разі без послуг банку не обійтися. Але в якій валюті вести розрахунки?

Оскільки Крим – це Україна, то згідно з положеннями Декрету КМУ від 19.02.93 р. № 15-93 (далі – Декрет № 15-93) єдиний законний засіб платежу – це гривні. Проте після анексії Криму НБУ фактично не міг контролювати дотримання вимог валютного законодавства у Криму, а банкам складно було надавати кримським клієнтам банківські та інші фінансові послуги. Тому Правлінням НБУ було прийнято постанову від 06.05.14 р. № 260 (далі – Постанова № 260). У результаті з 6 травня 2014 року НБУ анулював ліцензії банків, які працювали в Криму, і встановив заборону на надання фінансових послуг клієнтам на території півострова та міста Севастополя. Українські банки мають припинити кореспондентські відносини з банками України та/або іноземними банками, іншими кредитними чи фінансовими установами, які розташовані та/або здійснюють свою діяльність на території Криму. Ті самі банківські установи, що мали на території Криму відокремлені підрозділи, зобов'язані були закрити їх у місячний строк.

Згідно із російським законодавством обіг гривні та розрахунки в готівковій і безготівковій формах у гривнях у Криму та Севастополі допускалися до 1 червня 2014 року (Федеральний конституційний закон від 21.03.14 р. № 6-ФКЗ). Після цієї дати на розрахунки у гривнях почав поширюватися правовий режим для розрахунків в іноземній валюті, установлений законодавством Росії.

Таким чином, з 1 червня 2014 року розраховуватися гривнею як національною валютою кримські підприємства вже не можуть. Навіть якщо в них є рахунок в українському банку на материковій території України. Адже для кримчан гривня стала іноземною валютою, яка може «працювати» тільки в межах ЗЕД. Але оскільки Україна не вважає Крим російським зарубіжжям, то кримчани не можуть в односторонньому порядку перейти з материковими українцями на ЗЕД-відносини (у всякому разі поки таке рішення не буде закріплене на законодавчому рівні).

А чи можна тоді українським материковим підприємствам з 1 червня 2014 року перейти на розрахунки в рублях із кримськими партнерами і працювати далі в межах ЗЕД?

Ні, цього теж зробити не можна. Адже згідно із законодавством України кримські підприємства все ще перебувають на території України та зареєстровані як українські суб'єкти господарювання. Тому не може вважатися зовнішньоекономічною діяльністю укладення договорів між суб'єктами господарювання, зареєстрованими в Україні та в Криму (ЗІР, категорія 114.09).

Таким чином, закрити кримську заборгованість, що називається, «у лоб», скориставшись послугами українського чи російського банку, поки не можна. Але не втрачати ж свої гроші нашим підприємствам! Давайте подивимося, що реально можна зробити.

Зустрічне постачання?

Чим не варіант: змінити умови договору (укласти додугоду) для того, щоб кримське підприємство закрило свої грошові зобов'язання зустрічним постачанням товару (робіт, послуг). Теоретично це можливо, але практика вносить свої корективи. У чому проблеми? Розглянемо по порядку.

Митниця. Законних перешкод для ввезення товару із Криму до материкової України немає. Але Крим, як і раніше, є територією України, тому оформити як ввезення звідти, так і вивезення туди товарів згідно з чинними митними правилами – неможливо.

Первинні документи. Українські підприємства, що залишилися в Криму, вимушені підкорятися чинному там законодавству. Отже, усі вони після 1 червня 2014 року мають виписувати первинні документи в рублях, а не в гривнях. Але, як уже було сказано, материкова Україна не визнає договори з кримськими підприємствами ЗЕД-контрактами. Тому документи в інвалюті за такими договорами не можна визнати правильними.

А зараз припустимо, що кримське підприємство вирішить обійти місцеве (кримське) законодавство та випише документи в гривнях. Здавалося б, питання буде вирішене і заборгованості будуть закриті. Адже платник податків отримає правильний з позиції нашого законодавства документ.

Але й тут, уважаємо, не все так гладко. Як подивляться податківці на контрагента, який є «ніким» для бюджету України? Його не можна вважати ні суб'єктом ЗЕД, ні повноцінним українським платником податків. Адже кримчанин не звітує та не сплачує податки до бюджету України.

Таким чином, у будь-якому разі материковому українському контрагентові гарантовано проблеми під час відображення податкових витрат за такими документами. Хоча в річних платників податку на прибуток ще є час – можливо, до кінця року ситуація якось проясниться.

Податкові накладні. На сьогодні українські підприємства не можуть уважати імпортом увезення кримського товару на материкову Україну. Адже таке постачання згідно із законодавством уважається внутрішньоукраїнським. Відповідно не можна також скористатися сумою кримського вхідного ПДВ.

Нагадаємо, що податкові накладні, видані кримчанами – платниками ПДВ починаючи з 18 березня 2014 року, в українському Єдиному реєстрі податкових накладних не реєструються. Так сказано в п. 10 Положення про особливості застосування законодавства про податки та збори на території Республіки Крим у перехідний період, затвердженого постановою Державної Ради Республіки Крим від 11.04.14 р. № 2010-6/14. Звісно, у правовому полі України цей документ є юридично нікчемним. Але проте відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі позбавляє материкових покупців права на податковий кредит із ПДВ.

Зазначимо, що Міндоходів рекомендує материковим підприємствам для захисту своїх ПДВ-інтересів та отримання права на податковий кредит керуватися нормами п. 201.10 Податкового кодексу (далі – ПК) (лист від 28.05.14 р. № 10155/5/99-99-19-03-02-16, далі – Лист № 10155). Тобто таким підприємствам пропонується подати до податкового органу заяву зі скаргою на кримського постачальника. Мовляв, той не подав податкову накладну або виписав її з порушеннями. У такому разі норми п. 201.10 ПК дозволяють покупцеві разом із декларацією з ПДВ за звітний період подати додаток Д8, підтвердивши цим правомірність відображення податкового кредиту. Це можна зробити протягом 60 календарних днів після закінчення строку, установленого для подання податкової декларації за той звітний період, у якому постачальник не подав податкову накладну.

Однак такий варіант навряд чи допоможе платникові податків. Адже Лист № 10155 не дарма без будь-якої розшифровки та пояснень посилається на Закон від 15.04.14 р. № 1210-VII. А в п. 3 розд. 2 цього Закону сказано, що виплата кримським платникам податків бюджетного відшкодування ПДВ, а також помилково або надмірно сплачених податків здійснюється з бюджету Криму. Тобто «кримський» ПДВ, як і інші податки, уже не має жодного стосунку до «нашого» ПДВ. А раз так, то хто ж визнає право на податковий кредит за українським підприємством? Схоже, що податківці самі не вірять в успішність пропонованого варіанта.

Оплата готівкою?

Закрити заборгованість кримського контрагента можна таким чином: представник кримського підприємства приїжджає на територію материкової України та вносить у касу або на поточний рахунок продавця готівкові грошові кошти. У підприємства з'являються нормальні первинні документи (виписка банку чи прибутковий касовий ордер), а отже, питання з погашенням заборгованості можна вважати вирішеним.

Але чи настільки гарний цей варіант? Подивимося на ситуацію очима податківців: підприємству надійшли гроші незрозуміло від кого (СПД зареєстрований як український платник податків, але з березня 2014 року не звітує та ні копійки не заплатив до бюджету). Тому не виключено, що материкового продавця спробують позбавити витрат за товаром, відвантаженим неблагонадійному покупцеві. Усе залежатиме від позиції конкретного фіскального органу.

Відступлення права вимоги!

Документальне оформлення

Відступлення права вимоги (цесія) – це один зі способів заміни кредитора в зобов'язанні. Такі відносини регулюються ст. 512–519 Цивільного кодексу (далі – ЦК). Суть цієї операції полягає в тому, що первісний кредитор передає (поступає) свої права в зобов'язанні іншій особі – новому кредиторові. Для цього первісний кредитор має укласти з новим кредитором відповідний договір, причому згоди боржника не вимагається. Заміна кредитора неможлива лише в тих випадках, коли це встановлено договором або законом.

Погасити кримську дебіторку за допомогою відступлення права вимоги можна таким чином:

• материкове українське підприємство поступає право вимоги боргу будь-якому російському підприємству (нерезидентові). При цьому між українським і російським підприємствами укладається ЗЕД-договір;
• боржник (кримське підприємство) розраховується вже з російським підприємством.

Але чи можна укласти договір про відступлення права вимоги на користь нерезидента? Уважаємо, що жодних перешкод з боку чинного законодавства немає. Адже новий кредитор, на відміну від кримчанина, є для українського підприємства «справжнім» нерезидентом, а договірні відносини українського підприємства з іноземним суб'єктом господарювання підпадають під дію Закону від 16.04.91 р. № 959-ХІІ (далі – Закон № 959).

Особливості ЗЕД-відступлення

Згідно зі ст. 6 Закону № 959 суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), окрім заборонених законами України (прямо і як виняток).

Законодавство України не забороняє резидентові поступатися правом вимоги виконання зобов'язання іншим резидентом України (таким у межах українського законодавства є кримське підприємство). Цесія у сфері ЗЕД не вимагає також отримання ліцензії НБУ (це випливає з переліку, передбаченого п. 4 ст. 5 Декрету № 15-93).

Зазначимо, що законодавство не регулює, яким чином новий кредитор розраховуватиметься з первісним кредитором. Адже, згідно зі ст. 14 Закону № 959 суб'єкти ЗЕД мають право самостійно визначати форму розрахунків, яка не суперечить законам України та відповідає міжнародним правилам. Тобто за угодою сторін можна передбачити як грошову, так і негрошову форму розрахунків за відступлене право вимоги.

Хоча є обмеження, на яке слід звернути увагу українському підприємству. Це строки розрахунків за експортом. Нагадаємо, що при грошових розрахунках за товари (роботи, послуги) виручку має бути зараховано на валютний рахунок резидента протягом 90 календарних днів з дати митного оформлення продукції, яка експортується, а в разі експорту робіт або послуг – з дати підписання акта чи іншого документа, що підтверджує факт надання послуг (виконання робіт). Такі правила встановлено ст. Закону від 23.09.94 р. № 185/94-ВР (далі – Закон № 185) і постановою Правління НБУ від 12.05.14 р. № 270. Нагадаємо, що в п. 7 цієї постанови зазначено, що вона діє до 20.08.14 р. Але, як випливає з практики, на зміну цьому документові зазвичай приходить інший, аналогічний за змістом. При негрошових розрахунках строк для зустрічного постачання становить 180 календарних днів (ст. 2 Закону від 23.12.98 р. № 351-XIV).

Скоріш за все, у цьому випадку строк розрахунків за договором відступлення права вимоги також підлягатиме контролю. Розглянемо детальніше.

Як випливає зі ст. 1 Закону № 959, під термін «товар» підпадають продукція, послуги, роботи, права інтелектуальної власності, призначені для продажу (оплатної передачі). Тобто, виходячи з цього визначення, право вимоги не є товаром. Водночас права вимоги кредитора вважаються майновими правами (Положення про валютний контроль, затверджене постановою Правління НБУ від 08.02.2000 р. № 49). А відповідно до ч. 3 ст. 656 ЦК предметом договору купівлі-продажу може бути право вимоги (майнове право), якщо вимога не має особистого характеру (не аліменти тощо). Тобто первісний і новий кредитори можуть укласти або угоду про відступлення права вимоги, або договір купівлі-продажу майнових прав. А отже, таке майнове право цілком може вважатися товаром, який, щоправда, не проходить митний контроль.

Складно сказати однозначно, чи поширюються передбачені для ЗЕД-розрахунків строки зарахування виручки на випадок продажу майнових прав нерезидентові. Ми вважаємо, що безпечніше їх дотримувати. Тобто нерезидент має компенсувати набуте ним право вимоги протягом 90 або 180 календарних днів залежно від форми розрахунків. Заінтересовані особи можуть отримати відповідь НБУ та контролюючого органу (оскільки пеню за прострочення нараховує саме цей орган).

І ще одна порада. Якщо сума боргу значна, її можна розбити на частини, щоб частинами відступати (продавати) право вимоги (жодних прямих заборон законодавство не містить). Це дозволить зменшити ризик недотримання строку розрахунків за ЗЕД: чим менша сума боргу, тим більша імовірність, що вона надійде на рахунок українського кредитора без затримок. Що стосується невідступленої частини заборгованості, то вона не підпадає під обмеження строків за ЗЕД-розрахунками.

Зазначимо, що розмір інвалютної компенсації має дорівнювати номінальному розміру права вимоги (сумі боргу), установленому в договорі. Якщо ж сума компенсації буде меншою від суми боргу, то різниця між ними стане підставою для нарахування пені контролюючими органами. Нагадаємо, що згідно зі ст. 4 Закону № 185 пеня нараховується в разі затримки розрахунків: за кожен день прострочення в розмірі 0,3 % суми неотриманої виручки (вартості недопоставленого товару) в інвалюті, перерахованій у гривні за курсом НБУ на день виникнення заборгованості.

При відступленні права вимоги первісний кредитор зобов'язаний передати новому кредиторові документи, що свідчать про право на отримання переданого зобов'язання. Такими документами можуть бути: сам договір, додатки до нього, кошториси, специфікації, боргова розписка, товарно-розпорядчі документи тощо. Акт приймання-передачі документів складається в довільній формі, підписується представниками сторін і завіряється їх печаткою. Можна передавати як оригінали, так і копії документів. Уважаємо, що саме дата підписання такого акта і є початком для відліку 90 (180) календарних днів.

Зауважимо, що боржник разом із повідомленням про відступлення права вимоги має отримати докази переходу до нового кредитора прав у зобов'язанні. Таким доказом може бути сам договір відступлення права вимоги. Причому доти, доки не будуть отримані письмові докази переходу права вимоги, боржник нічим не зобов'язаний новому кредиторові та має право виконати своє зобов'язання перед первісним кредитором. Для боржника умови та обсяг зобов'язання залишаються незмінними, тобто новий кредитор не може диктувати йому свої умови (якщо інше не встановлено договором або законом).

Схема з відступленням права вимоги ідеально підійде для ситуації, коли нерезидент – новий кредитор є, у свою чергу, кредитором українського материкового підприємства. Проте провести взаємозалік зустрічних вимог можна буде лише у випадку, якщо вони однорідні. У цій ситуації зустрічні вимоги нерезидента до українського підприємства мають бути грошовими (наприклад, нерезидент поставив в Україну товар, а резидент за товар не розрахувався).

Нагадаємо, що згідно зі ст. 7 Декрету № 15-93 у розрахунках між резидентами та нерезидентами в межах торговельного обороту як засіб платежу використовуються не тільки іноземна валюта, але й грошова одиниця України – гривня. Статтею 17 Указу Президента від 21.01.98 р. № 41/98 визначено, що розрахунки у валюті України за експортно-імпортними операціями здійснюються резидентами України в порядку, передбаченому для розрахунків в іноземній валюті Законом № 185. Тому норми ст. 4 Закону № 185 щодо нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД поширюються й на розрахунки між резидентами та нерезидентами у гривнях (див. також відповідь у «Віснику Міністерства доходів і зборів України», 2013, № 6).

Таким чином, у результаті відступлення права вимоги українське підприємство матиме справу тільки з нерезидентом у межах ЗЕД. А новим кредитором кримського підприємства стане російське підприємство. При цьому російське і кримське підприємства, перебуваючи зараз в одному правовому полі, зможуть легко домовитися про умови погашення заборгованості.

Податковий облік

У пп. 14.1.255 ПК надано визначення відступлення права вимоги для цілей оподаткування. Це переуступлення кредитором права вимоги боргу третьої особи новому кредиторові з попередньою або подальшою компенсацією вартості такого боргу кредиторові (чи без такої компенсації). Тобто відступлення права вимоги боргу розуміється в принципі однаково з позицій ЦК і ПК. Як випливає з п. 153.5 ПК, при відступленні права вимоги зобов'язань боржника первісний кредитор (резидент) має включити:

• до доходу – суму коштів або вартість інших активів, отриманих від такого відступлення;
• до витрат – суму в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів (робіт, послуг), за якими виникла заборгованість.

Зазначимо, що хоча розмір компенсації дорівнюватиме сумі боргу, вираженого в інвалюті (рублях), українське підприємство може отримати фінансовий результат від відступлення такого боргу, якщо курс НБУ на дату укладення договору відрізнятиметься від курсу НБУ на дату погашення заборгованості нерезидентом (див. приклад далі).

Що стосується ПДВ, то ПК не містить спеціальної норми про податкові наслідки саме відступлення права вимоги. Проте можна скористатися іншими нормами. Так, згідно з пп. 196.1.5 ПК не є об'єктом оподаткування операції торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями. Отже, якщо боргові зобов'язання передаються в обмін на грошові кошти або цінні папери, об'єкт для обкладення ПДВ не виникає. А якщо боргові зобов'язання обмінюються на інше майно, тоді операція оподатковується в загальному порядку. З цієї самої причини, якщо правом вимоги поступається первісний кредитор новому кредиторові в порядку зарахування (у рахунок погашення заборгованості первісного кредитора перед ним), то імовірно, що таке відступлення також обкладатиметься ПДВ за ставкою 20 %. У всякому разі, таких висновків можна дійти, застосовуючи до операції відступлення права вимоги пп. 196.1.5 ПК.

Зазначимо, що норми ПК, які дозволяють застосувати ставку ПДВ 0 %, тут працювати не можуть. Адже за пільговою ставкою обкладається вивіз товару за межі митної території України. У нашому випадку така умова не виконується. Хоча боргове зобов'язання (дебіторська заборгованість) є оборотним активом і підпадає під поняття товару (пп. 14.1.111, 14.1.244 ПК).

Таким чином, найбільш безпечний варіант, якщо компенсацію права вимоги боргу буде отримано грошима або цінними паперами. Тоді завдяки нормам пп. 196.1.5 ПК резидентові не доведеться нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ.

Приклад

Підприємство, зареєстроване на материковій Україні (ТОВ «Україна»), відвантажило в січні 2014 року товар кримському контрагентові (ПП «Крим») на суму 120 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 20 000 грн.). У липні 2014 року ТОВ «Україна» уклало договір відступлення права вимоги боргу ПП «Крим» із підприємством ТОВ «Росія», зареєстрованим на території Росії (наприклад, у Воронезькій області). На адресу ПП «Крим» було направлене повідомлення про те, що його новим кредитором є ТОВ «Росія».

На дату укладення договору курс НБУ – 0,3347 грн. за 1 рос. руб. Сума боргу – 358 530 рос. руб. (120 000 грн. : 0,3347).

За домовленістю сторін борг ТОВ «Росія» перед підприємством ТОВ «Україна» за договором відступлення має бути погашений грошима (рублями) протягом місяця після отримання ТОВ «Росія» грошових коштів від ПП «Крим».

Для наочності всі суми в таблиці округлено до цілих.

Облік операцій з відступлення права вимоги

(рос. руб/грн.)

Кримські перспективи

На сьогодні існує законопроект від 06.06.14 р. № 4032а, який викладено вже в другій редакції. Причому вона значно відрізняється від першої. Тому поки рано говорити про будь-які чітко визначені кримські перспективи (у т. ч. й податкові). Адже надто непрості відносини склалися між Україною, Кримом і Росією. Імовірно, відносини в розрізі податкового законодавства врегулювати буде також непросто.

Наведемо декілька прикладів. Так, у п. 3.2 ст. 3 названого законопроекту пропонується створити у Криму вільну митну зону, яка за своїм функціональним типом буде одночасно зоною комерційного, сервісного та промислового типу в розумінні ст. 430 Митного кодексу «Вільна митна зона». А в п. 5.2 ст. 5 сказано, що відносини між особами, які мають податкову адресу на території Криму, та особами з податковою адресою на іншій території України є контрольованими операціями в розумінні ст. 39