Як відобразити в обліку та звітності основні засоби, що знаходяться в зоні АТО або Криму

Ситуація

На балансі підприємства числиться виробнича будівля, розташована в зоні АТО. Підприємство виїхало із цієї зони влітку 2014 року. Доступ до будівлі неможливий, імовірно, вона зруйнована. Зараз підприємство проводить річну інвентаризацію. Чи можна списати таку будівлю з балансу підприємства?

Ні, згідно з роз'ясненнями ДФС і Мінфіну списати таку будівлю поки що не можна. Розглянемо докладніше, як чинити в подібних ситуаціях.

Бухгалтерський облік

Згідно з п. 33 П(С)БО 7 об'єкт основних засобів (далі – ОЗ) списується з балансу при його вибутті у випадку безплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.

У нашій ситуації безплатної передачі ОЗ немає. Залишається перевірити об'єкт на його відповідність критеріям визнання активом, установленим у п. 3 НП(С)БО 1:

• підприємство повинне контролювати об'єкт ОЗ (тобто мати вигоди від його використання й обмежувати доступ інших до цих вигід);
• передбачається одержання в майбутньому економічних вигід від використання об'єкта.

Як бачимо, перший критерій визнання об'єкта ОЗ активом у нашому випадку точно не дотримується, а другий – під великим сумнівом. Хоча, напевно, стверджувати цього не можна.

Таким чином, на сьогодні наш об'єкт ОЗ не вважається активом. Але не поспішайте списувати його. Як випливає з листа Мінфіну від 19.01.15 р. № 31-11420-08-10/1373, списувати об'єкт ОЗ із балансу можна тільки на підставі результатів його інвентаризації. А відповідно до п. 12 Порядку, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419 (далі – Порядок № 419), і п. 8 Положення, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.14 р. № 879 (далі – Положення № 879), підприємства, чиє майно знаходиться на тимчасово окупованій території та/або в зоні АТО, проводять інвентаризацію такого майна, тільки коли до нього можна буде забезпечити безпечний і безперешкодний доступ уповноважених осіб. А саме: станом на 1-ше число місяця, що настає за тим, у якому з'явилася можливість доступу до активів.

При цьому в річній фінансовій звітності інформація про активи, до яких неможливий безпечний
і безперешкодний доступ, відображається за даними бухобліку.

Як наш об'єкт відображається в обліку?

Об'єкт ОЗ знаходиться поза зоною доступу підприємства. При цьому підприємство не може ні відповідати за його схоронність, ні експлуатувати його. Але, імовірно, така можливість з'явиться
в майбутньому. Тому логічно вивести такий об'єкт з експлуатації (на підставі наказу керівника)
у тому місяці, у якому він став недоступний, і припинити нараховувати на нього амортизацію, починаючи з наступного місяця.

Таким чином, у фінзвітності такий об'єкт буде відображатися за залишковою вартістю станом на дату виведення його з експлуатації. Нагадаємо, залишкова вартість об'єкта ОЗ – це його первісна (переоцінена) вартість за мінусом нарахованої амортизації (п. 2.9 розд. II Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.13 р. № 433).

А що в обліку підприємств, які застосовують міжнародні стандарти?

Підприємства, які ведуть облік за правилами МСФЗ, у нашій ситуації не можуть припинити нарахування амортизації. МСБЗ 16 «Основні засоби» не передбачає призупинення нарахування амортизації об'єкта ОЗ у випадку, якщо такий об'єкт не використовують або він вибуває з активного використання (§ 55). Так їм і не потрібно це робити. У даній ситуації «недоступний» об'єкт ОЗ можна або взагалі перестати визнавати активом, або визнати зменшення його корисності.

Однак виключити об'єкт ОЗ зі складу активів в аналогічній ситуації (коли активи підприємства залишилися в Криму) Мінфін не дозволяє (див. лист від 19.06.14 р. № 31-11410-08-10/15462). Очевидно, міністерство вважає, що підприємства, які ведуть облік відповідно до міжнародних стандартів, усе одно повинні діяти в рамках загального законодавства України. А значить, норми Порядку № 419 і Положення № 879 щодо обов'язковості проведення інвентаризації перед списанням об'єкта ОЗ на них теж поширюються. Тому для відображення у фінзвітності вартості «недоступного» активу Мінфін пропонує таким підприємствам скористатися МСБЗ 36 «Зменшення корисності активів», тобто визнати вартість об'єкта ОЗ з урахуванням втрат від зменшення його корисності внаслідок негативного впливу змін в економічному та правовому середовищі.

У результаті такого визнання балансова вартість «недоступного» об'єкта ОЗ може бути зменшена до нуля, але водночас він залишиться на балансі. А після закінчення тимчасової окупації (або АТО), коли об'єкт ОЗ повернеться під контроль підприємства, проблем із його зворотним взяттям на баланс не виникне.

Зазначимо, що визнати втрати від зменшення корисності ОЗ у випадку, коли об'єкт залишився в Криму або в зоні АТО, при необхідності можна і без проведення інвентаризації. Адже згідно
з п. «b» § 12 МСБЗ 36 значні зміни в економічних або правових умовах, у яких підприємство здійснює свою діяльність, що відбулися протягом звітного періоду і мають несприятливі наслідки для такого підприємства, є одним із зовнішніх ознак зменшення корисності активів.

Саме до таких несприятливих змін можна віднести тимчасову окупацію та проведення АТО. Тому бухгалтер, що веде облік згідно із МСФЗ, керуючись професійним судженням, може на дату балансу оцінити втрату корисності «недоступного» об'єкта ОЗ у розмірі, що дорівнює залишковій балансовій вартості такого об'єкта, тобто тимчасово знецінити його вартість до нуля.

Чи можна підприємствам, що ведуть облік за правилами П(С)БО, скористатися рекомендацією Мінфіну про визнання знецінення об'єктів ОЗ, які знаходяться на тимчасово окупованій території (у зоні АТО)?

Уважаємося, що можна. Тільки тоді потрібно керуватися аналогічним українським П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».

Усі підприємства на дату річного балансу зобов'язані визначати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу (п. 5 П(С)БО 28). У цьому випадку ознакою того, що корисність «недоступного» об'єкта ОЗ зменшилася, є істотні негативні зміни в економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду (п. 6.3 П(С)БО 28). Тому наше підприємство на дату річного балансу може визнати в обліку втрати від зменшення корисності такого об'єкта.

Нагадаємо, сума втрат від зменшення корисності об'єкта ОЗ визначається за формулою (п. 4
П(С)БО 28):

Втрати від зменшення корисності =
= Балансова (залишкова) вартість
активу – Сума очікуваного відшкодування.

При цьому сума очікуваного відшкодування об'єкта ОЗ приймається в розмірі найбільшої
з величин: чистої вартості реалізації об'єкта або вартості його використання. Зрозуміло, що коли об'єкт ОЗ знаходиться в зоні проведення АТО (або в Криму), то підприємство швидше за все не може його ні використовувати, ні продати. Це значить, що сума очікуваного відшкодування об'єкта дорівнює нулю, а втрати від зменшення корисності дорівнюють, відповідно, його балансовій (залишковій) вартості.

При цьому сума втрат від зменшення корисності:

• якщо об'єкт ОЗ не переоцінювався – включається до складу інших витрат звітного періоду з одночасним збільшенням суми зносу об'єкта (Дт 972 «Втрати від зменшення корисності активів» – Кт 131 «Знос основних засобів»);
• якщо об'єкт ОЗ переоцінювався – зменшує капітал у дооцінках у межах попередніх дооцінок об'єкта ОЗ (Дт 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» – Кт 131), а в сумі перевищення над дооцінками – включається до інших витрат звітного періоду (Дт 972 – Кт 131).

У результаті визнання втрат від зменшення корисності об'єкта ОЗ у розмірі його балансової (залишкової) вартості його залишкова вартість на дату балансу стає такою, що дорівнює нулю.

Якщо із часом підприємство одержить доступ до об'єкта, воно може збільшити його балансову вартість шляхом визнання в обліку вигід від відновлення корисності.

Податковий облік

Податок на прибуток. Оскільки АТО розпочалася ще в 2014 році, ДФС уже тоді висловила думку щодо питання обліку об'єктів ОЗ, що знаходяться в зоні АТО.

Так, із листа від 07.11.14 р. № 6437/6/99-99-19-02-02-15 випливає, що платник податків повинен вивести з експлуатації «недоступний» об'єкт ОЗ і припинити нарахування амортизації в податковому обліку.

У випадку руйнування такий об'єкт можна списати. При цьому, якщо пред'явити контролюючому органу сертифікат Торгово-промислової палати України – документ, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), недоамортизовану вартість об'єкта ОЗ можна включити до витрат згідно з п. 146.16 Податкового кодексу (далі – ПК) у редакції до 01.01.15 р.,
а зобов'язання з ПДВ – не нараховувати згідно з п. 189.9 ПК.

Зверніть увагу: списати об'єкт ОЗ можна тільки після того, як до нього з'явиться доступ і буде проведено інвентаризацію. Це цілком чітко прописано в листі ДФС від 31.03.15 р.
№ 6694/6/99-99-19-02-02-15. Правда, даний лист стосується об'єктів ОЗ, розташованих у Криму. Але вважаємо, що його положення поширюються і на об'єкти ОЗ, які знаходяться в зоні АТО.

Таким чином, ще в 2014 році платники податків повинні були припинити нарахування податкової амортизації на об'єкти ОЗ, розташовані в зоні АТО (або в Криму), із місяця, що настає за тим,
у якому об'єкт перестав використовуватися в господарській діяльності підприємства. При цьому відновити нарахування податкової амортизації можна після зворотного введення об'єктів ОЗ
в експлуатацію.

Втрати від зменшення корисності об'єктів ОЗ, визнані в бухобліку до 1 січня 2015 року, не впливали на витрати і вартість таких об'єктів для цілей податкового обліку.

Із 1 січня 2015 року правила податкового обліку прибутку змінилися. Тепер об'єкт обкладення податком на прибуток дорівнює фінансовому результату до оподаткування, визначеному
в бухобліку, з урахуванням коригувань на різниці, передбачені ПК.

При цьому підприємства, чий дохід, визначений за правилами бухобліку, за останній звітний рік:

• не перевищує 20 млн грн. – можуть не застосовувати коригування на різниці (крім коригування на податкові збитки минулих періодів) і вважати об'єкт обкладення податком на прибуток таким, що дорівнює бухгалтерському фінрезультату до оподаткування;
• перевищує 20 млн грн. – застосовують коригування на різниці, у тому числі і пов'язані зі зменшенням корисності ОЗ, в обов'язковому порядку.

Так, згідно з п. 138.1 ПК платник податків із річним доходом більше 20 млн грн. повинен збільшити бухгалтерський фінрезультат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності ОЗ, включених до витрат звітного періоду в бухобліку.

Таким чином, сума втрат від зменшення корисності ОЗ у платників податків, які:

• не застосовують коригування на різниці – включається до податкових витрат і зменшує податок на прибуток;
• застосовують коригування на різниці – виключається з податкових витрат і не бере участі
  в розрахунках податку на прибуток.

Зверніть увагу: визнання втрат від зменшення корисності об'єкта ОЗ у бухобліку не змінює залишкову вартість такого об'єкта для цілей податкового обліку. Адже податкова залишкова вартість об'єкта ОЗ визначається як різниця між первісною вартістю такого об'єкта і сумою амортизації, нарахованої за правилами податкового обліку (пп. 14.1.9 ПК). А згідно з пп. 138.3.1 ПК податкова амортизація розраховується з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання, установлених пп. 138.3.3 ПК. Таким чином, до закінчення строку корисного використання (з урахуванням його переривання) податкова залишкова вартість об'єкта ОЗ не може дорівнювати нулю.

ПДВ. На облік ПДВ зменшення корисності об'єктів ОЗ не впливає.

Розглянемо на прикладі відображення в обліку операцій підприємства, будівля якого знаходиться в зоні АТО.

Приклад

Виробнича будівля, що числиться на балансі підприємства, у 2014 році опинилася в зоні
проведення АТО. Підприємство – платник податку на прибуток і ПДВ переїхало на терито-
рію, підконтрольну Україні. Згідно з роз'ясненнями контролюючих органів у 2014 році будівлю було виведено з експлуатації, а нарахування амортизації в бухгалтерському та податковому обліку припинено.

Інвентаризація будівлі за 2014 рік не проводилася. При складанні фінзвітності за 2015 рік
підприємство визнає в обліку втрати від зменшення корисності будівлі в розмірі її балансової залишкової вартості – 550 000 грн. У результаті цього залишкова вартість будівлі станом на 31.12.15 р. становитиме 0 грн.
Розмір доходу підприємства за 2015 рік – 40 млн грн.

Інформацію про будівлю подамо в таблиці.

Вартісні характеристики будівлі на 31.12.14 р. і на 31.12.15 р.
(до визнання втрат від зменшення корисності)

(грн.)

Операції зі зменшення корисності будівлі в обліку підприємства відображаються так:

(грн.)

Як видно з таблиці, бухгалтерський фінрезультат від операції зменшення корисності будівлі являє собою збиток у сумі 250 000 грн.

При цьому в підприємства, яке:

• не застосовує коригування фінрезультату на різниці – об'єкт обкладення податком на прибуток дорівнює бухгалтерському фінрезультату, тобто являє собою збиток у розмірі
  250 000 грн.;
• застосовує коригування фінрезультату на різниці – об'єкт обкладення податком на прибуток дорівнює 0 грн. (–250 000 грн. + 250 000 грн.). Тобто втрати від зменшення корисності будівлі виключаються з витрат для цілей податкового обліку.

*****

1. Об'єкти ОЗ, розташовані в зоні АТО (або на тимчасово окупованій території Криму), не можна списати, поки до таких об'єктів не буде забезпечено безпечний доступ і їх не проінвентаризують. Якщо об'єкт виявиться пошкоджений або зруйнований, то в 2014 році визнати витрати в податковому обліку від списання такого об'єкта можна тільки при наявності сертифіката Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили (форс-мажору), у результаті яких об'єкт і постраждав.

2. Після того як об'єкт ОЗ став недоступний для підприємства і перестав використовуватися
в його господарській діяльності, підприємство повинне було припинити нарахування податкової амортизації на такий об'єкт. Ті підприємства, які ведуть облік згідно з П(С)БО, могли припинити нарахування амортизації і в бухобліку.

3. З метою достовірності фінансової звітності підприємства можуть на дату балансу відобразити в бухобліку втрати від зменшення корисності об'єктів ОЗ, які розташовані в зоні проведення АТО або на тимчасово окупованій території. У результаті визнання таких втрат залишкова вартість об'єктів ОЗ у бухобліку буде дорівнювати нулю, водночас як для цілей податкового обліку вона залишиться незмінною.