Как отразить в учете и отчетности основные средства, находящиеся в зоне АТО или Крыму

Ситуация

На балансе предприятия числится производственное здание, расположенное в зоне АТО. Предприятие выехало из этой зоны летом 2014 года. Доступ к зданию невозможен, вероятно, оно разрушено. Сейчас предприятие проводит годовую инвентаризацию. Можно ли списать такое здание с баланса предприятия?

Нет, согласно разъяснениям ГФС и Минфина, списать такое здание пока нельзя. Рассмотрим подробнее, как поступать в подобных ситуациях.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 33 П(С)БУ 7 объект основных средств (далее – ОС) списывается с баланса при его выбытии в случае бесплатной передачи или несоответствия критериям признания активом.

В нашей ситуации бесплатной передачи ОС нет. Остается проверить объект на его соответствие критериям признания активом, установленным в п. 3 НП(С)БУ 1:

• предприятие должно контролировать объект ОС (т. е. иметь выгоды от его использования и ограничивать доступ других к этим выгодам);
• предполагается получение в будущем экономических выгод от использования объекта.

Как видим, первый критерий признания объекта ОС активом в нашем случае точно не соблюдается, а второй – под большим сомнением. Хотя наверняка утверждать этого нельзя.

Таким образом, в настоящее время наш объект ОС не считается активом. Но не спешите списывать его. Как следует из письма Минфина от 19.01.15 г. № 31-11420-08-10/1373, списывать объект ОС с баланса можно только на основании результатов его инвентаризации. А в соответствии с п. 12 Порядка, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419 (далее – Порядок № 419), и п. 8 Положения, утвержденного приказом Минфина от 02.09.14 г. № 879 (далее – Положение № 879), предприятия, чье имущество находится на временно оккупированной территории и/или в зоне АТО, проводят инвентаризацию такого имущества, только когда к нему можно будет обеспечить безопасный и беспрепятственный доступ уполномоченных лиц. А именно: по состоянию на 1-е число месяца, следующего за тем, в котором появилась возможность доступа к активам.

При этом в годовой финансовой отчетности информация об активах, к которым невозможен безопасный и беспрепятственный доступ, отражается по данным бухучета.

Как наш объект отражается в учете?

Объект ОС находится вне зоны доступа предприятия. При этом предприятие не может ни отвечать за его сохранность, ни эксплуатировать его. Но, вероятно, такая возможность появится в будущем. Поэтому логично вывести такой объект из эксплуатации (на основании приказа руководителя) в том месяце, в котором он стал недоступен, и прекратить начислять на него амортизацию, начиная со следующего месяца.

Таким образом, в финотчетности такой объект будет отражаться по остаточной стоимости по состоянию на дату вывода его из эксплуатации. Напомним, остаточная стоимость объекта ОС – это его первоначальная (переоцененная) стоимость за минусом начисленной амортизации (п. 2.9 разд. II Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 28.03.13 г. № 433).

А что в учете предприятий, применяющих международные стандарты?

Предприятия, которые ведут учет по правилам МСФО, в нашей ситуации не могут прекратить начисление амортизации. МСБУ 16 «Основные средства» не предусматривает приостановления начисления амортизации объекта ОС в случае, если такой объект не используют либо он выбывает из активного использования (§ 55). Да им и не нужно это делать. В данной ситуации «недоступный» объект ОС можно либо вообще перестать признавать активом, либо признать уменьшение его полезности.

Однако исключить объект ОС из состава активов в аналогичной ситуации (когда активы предприятия остались в Крыму) Минфин не разрешает (см. письмо от 19.06.14 г. № 31-11410-08-10/15462). Очевидно, министерство считает, что предприятия, которые ведут учет в соответствии с международными стандартами, все равно должны действовать в рамках общего законодательства Украины. А значит, нормы Порядка № 419 и Положения № 879 относительно обязательности проведения инвентаризации перед списанием объекта ОС на них тоже распространяются. Поэтому для отражения в финотчетности стоимости «недоступного» актива Минфин предлагает таким предприятиям воспользоваться МСБУ 36 «Уменьшение полезности активов», то есть признать стоимость объекта ОС с учетом потерь от уменьшения его полезности вследствие негативного влияния изменений в экономической и правовой среде.

В результате такого признания балансовая стоимость «недоступного» объекта ОС может быть уменьшена до нуля, но в то же время он останется на балансе. А после окончания временной оккупации (или АТО), когда объект ОС вернется под контроль предприятия, проблем с его обратной постановкой на баланс не возникнет.

Отметим, что признать потери от уменьшения полезности ОС в случае, когда объект остался в Крыму или в зоне АТО, при необходимости можно и без проведения инвентаризации. Ведь согласно п. «b» § 12 МСБУ 36 значительные изменения в экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет свою деятельность, произошедшие в течение отчетного периода и имеющие неблагоприятные последствия для такого предприятия, являются одним из внешних признаков уменьшения полезности активов.

Именно к таким неблагоприятным изменениям можно отнести временную оккупацию и проведение АТО. Поэтому бухгалтер, ведущий учет согласно МСФО, руководствуясь профессиональным суждением, может на дату баланса оценить потерю полезности «недоступного» объекта ОС в размере, равном остаточной балансовой стоимости такого объекта, то есть временно обесценить его стоимость до нуля.

Можно ли предприятиям, ведущим учет по правилам П(С)БУ, воспользоваться рекомендацией Минфина о признании обесценения объектов ОС, которые находятся на временно оккупированной территории (в зоне АТО)?

Полагаем, что можно. Только тогда нужно руководствоваться аналогичным украинским П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов».

Все предприятия на дату годового баланса обязаны определять, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности актива (п. 5 П(С)БУ 28). В данном случае признаком того, что полезность «недоступного» объекта ОС уменьшилась, являются существенные негативные изменения в экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, произошедшие в течение отчетного периода (п. 6.3 П(С)БУ 28). Поэтому наше предприятие на дату годового баланса может признать в учете потери от уменьшения полезности такого объекта.

Напомним, сумма потерь от уменьшения полезности объекта ОС определяется по формуле (п. 4 П(С)БУ 28):

Потери от уменьшения полезности = = Балансовая (остаточная) стоимость актива – Сумма ожидаемого возмещения.

При этом сумма ожидаемого возмещения объекта ОС принимается в размере наибольшей из величин: чистой стоимости реализации объекта или стоимости его использования. Понятно, что когда объект ОС находится в зоне проведения АТО (или в Крыму), то предприятие скорее всего не может его ни использовать, ни продать. Это значит, что сумма ожидаемого возмещения объекта равна нулю, а потери от уменьшения полезности равны, соответственно, его балансовой (остаточной) стоимости.

При этом сумма потерь от уменьшения полезности:

• если объект ОС не переоценивался – включается в состав прочих расходов отчетного периода с одновременным увеличением суммы износа объекта (Дт 972 «Потери от уменьшения полезности активов» – Кт 131 «Износ основных средств»);
• если объект ОС переоценивался – уменьшает капитал в дооценках в пределах предыдущих дооценок объекта ОС (Дт 411 «Дооценка (уценка) основных средств» – Кт 131), а в сумме превышения над дооценками – включается в прочие расходы отчетного периода (Дт 972 – Кт 131).

В результате признания потерь от уменьшения полезности объекта ОС в размере его балансовой (остаточной) стоимости его остаточная стоимость на дату баланса становится равной нулю.

Если с течением времени предприятие получит доступ к объекту, оно может увеличить его балансовую стоимость путем признания в учете выгод от восстановления полезности.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Поскольку АТО началась еще в 2014 году, ГФС уже тогда высказала мнение по вопросу учета объектов ОС, находящихся в зоне АТО.

Так, из письма от 07.11.14 г. № 6437/6/99-99-19-02-02-15 следует, что налогоплательщик должен вывести из эксплуатации «недоступный» объект ОС и прекратить начисление амортизации в налоговом учете.

В случае разрушения такой объект можно списать. При этом, если предъявить контролирующему органу сертификат Торгово-промышленной палаты Украины – документ, подтверждающий наступление обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора), недоамортизированную стоимость объекта ОС можно включить в расходы согласно п. 146.16 Налогового кодекса (далее – НК) в редакции до 01.01.15 г., а обязательства по НДС – не начислять согласно п. 189.9 НК.

Обратите внимание: списать объект ОС можно только после того, как к нему появится доступ и будет проведена инвентаризация. Это совершенно четко прописано в письме ГФС от 31.03.15 г. № 6694/6/99-99-19-02-02-15. Правда, данное письмо касается объектов ОС, расположенных в Крыму. Но считаем, что его положения распространяются и на объекты ОС, которые находятся в зоне АТО.

Таким образом, еще в 2014 году налогоплательщики должны были прекратить начисление налоговой амортизации на объекты ОС, расположенные в зоне АТО (либо в Крыму), с месяца, следующего за тем, в котором объект перестал использоваться в хозяйственной деятельности предприятия. При этом возобновить начисление налоговой амортизации можно после обратного ввода объектов ОС в эксплуатацию.

Потери от уменьшения полезности объектов ОС, признанные в бухучете до 1 января 2015 года, не оказывали влияния на расходы и стоимость таких объектов для целей налогового учета.

С 1 января 2015 года правила налогового учета прибыли изменились. Теперь объект обложения налогом на прибыль равен финансовому результату до налогообложения, определенному в бухучете, с учетом корректировок на разницы, предусмотренные НК.

При этом предприятия, чей доход, определенный по правилам бухучета, за последний отчетный год:

• не превышает 20 млн грн. – могут не применять корректировки на разницы (кроме корректировки на налоговые убытки прошлых периодов) и считать объект обложения налогом на прибыль равным бухгалтерскому финрезультату до налогообложения;
• превышает 20 млн грн. – применяют корректировки на разницы, в том числе и связанные с уменьшением полезности ОС, в обязательном порядке.

Так, согласно п. 138.1 НК налогоплательщик с годовым доходом более 20 млн грн. должен увеличить бухгалтерский финрезультат до налогообложения на сумму потерь от уменьшения полезности ОС, включенных в расходы отчетного периода в бух-учете.

Таким образом, сумма потерь от уменьшения полезности ОС у налогоплательщиков, которые:

• не применяют корректировки на разницы – включается в налоговые расходы и уменьшает налог на прибыль;
• применяют корректировки на разницы – исключается из налоговых расходов и не участвует в расчете налога на прибыль.

Обратите внимание: признание потерь от уменьшения полезности объекта ОС в бухучете не изменяет остаточную стоимость такого объекта для целей налогового учета. Ведь налоговая остаточная стоимость объекта ОС определяется как разница между первоначальной стоимостью такого объекта и суммой амортизации, начисленной по правилам налогового учета (пп. 14.1.9 НК). А согласно пп. 138.3.1 НК налоговая амортизация рассчитывается с учетом минимально допустимых сроков полезного использования, установленных пп. 138.3.3 НК. Таким образом, до истечения срока полезного использования (с учетом его прерывания) налоговая остаточная стоимость объекта ОС не может быть равна нулю.

НДС. На учет НДС уменьшение полезности объектов ОС не влияет.

Рассмотрим на примере отражение в учете операций предприятия, здание которого находится в зоне АТО.

Пример

Производственное здание, числящееся на балансе предприятия, в 2014 году оказалось в зоне проведения АТО. Предприятие – плательщик налога на прибыль и НДС переехало на территорию, подконтрольную Украине. Согласно разъяснениям контролирующих органов, в 2014 году здание было выведено из эксплуатации, а начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете прекращено.

Инвентаризация здания за 2014 год не проводилась. При составлении финотчетности за 2015 год предприятие признает в учете потери от уменьшения полезности здания в размере его балансовой остаточной стоимости – 550 000 грн. В результате этого остаточная стоимость здания по состоянию на 31.12.15 г. составит 0 грн. Размер дохода предприятия за 2015 год – 40 млн грн.

Информацию о здании представим в таблице.

Стоимостные характеристики здания на 31.12.14 г. и на 31.12.15 г. (до признания потерь от уменьшения полезности), грн.

Операции по уменьшению полезности здания в учете предприятия отражаются так:

(грн.)

Как видно из таблицы, бухгалтерский финрезультат от операции уменьшения полезности здания представляет собой убыток в сумме 250 000 грн.

При этом у предприятия, которое:

• не применяет корректировки финрезультата на разницы – объект обложения налогом на прибыль равен бухгалтерскому финрезультату, т. е. представляет собой убыток в размере 250 000 грн.;
• применяет корректировки финрезультата на разницы – объект обложения налогом на прибыль равен 0 грн. (–250 000 грн. + 250 000 грн.). То есть потери от уменьшения полезности здания исключаются из расходов для целей налогового учета.

*****

1. Объекты ОС, расположенные в зоне АТО (или на временно оккупированной территории Крыма), нельзя списать, пока к таким объектам не будет обеспечен безопасный доступ и их не проинвентаризуют. Если объект окажется поврежден либо разрушен, то в 2014 году признать расходы в налоговом учете от списания такого объекта можно только при наличии сертификата Торгово-промышленной палаты Украины о наступлении обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора), в результате которых объект и пострадал.

2. После того как объект ОС стал недоступен для предприятия и перестал использоваться в его хозяйственной деятельности, предприятие должно было прекратить начисление налоговой амортизации на такой объект. Те предприятия, которые ведут учет согласно П(С)БУ, могли прекратить начисление амортизации и в бухучете.

3. С целью достоверности финансовой отчетности предприятия могут на дату баланса отразить в бухучете потери от уменьшения полезности объектов ОС, которые расположены в зоне проведения АТО или на временно оккупированной территории. В результате признания таких потерь остаточная стоимость объектов ОС в бухучете будет равна нулю, в то время как для целей налогового учета она останется неизменной.