Первинні документи: оригінал, копія чи дублікат?

У чому відмінність між копією та дублікатом? Чи мають вони силу оригіналу та, відповідно, чи можуть слугувати підставою для відображення операцій? У цій статті розставимо всі крапки над «і».

Термінологічний екскурс

З 1 січня 2018 року вдосконалення деяких положень нормативно-правової бази щодо відносин у сфері бухгалтерського обліку торкнулися й первинних облікових документів та регістрів бухгалтерського обліку.

Відповідно до п. 8 розд. І Закону від 05.10.2017 № 2164-VIII «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо вдосконалення деяких положень» первинні облікові документи втратили у своїй назві обліковий характер. Вони стали просто первинними документами, без визнання їх обліковими.

Та це й логічно, адже у ст. 1 Закону від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) первинний документ не названо обліковим. Більше того, відповідно до Закону від 03.11.2016 № 1724-VIII визначення поняття первинного документа було скорочено: первинний документ – це документ, який лише містить відомості про господарську операцію. Він більше не є документом, що підтверджує здійснення господарської операції.

Щоправда, у первинних документах, які є підставою для бухобліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (постанова Верховного Суду від 09.03.2021 у справі № 826/7270/18).

Первинні документи, з якими працюють бухгалтери, як відомо, бувають у формі оригіналу, дубліката чи копії. Звісно, це не просто різні слова. Вони ще й наповнені відповідним юридичним змістом з різними юридичними наслідками.

Визначення термінів «оригінал», «копія», «дублікат», «витяг» наведено, зокрема, у Правилах організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджених наказом Мін’юсту від 18.06.2015 № 1000/5 (далі – Правила № 1000/5), і ДСТУ 2732:2023 «Діловодство й архівна справа. Терміни та визначення понять» (далі – ДСТУ 2732:2023). Ці визначення актуальні для всіх юросіб незалежно від системи оподаткування та форми власності.

Оригінал документа

Оригінал службового документа – це примірник службового документа, що має оригінальний підпис посадової (службової) особи установи.

При створенні документів підписується один примірник документа, який є оригіналом. Виняток становлять деякі види документів (наприклад, акти, договори, які створюються в кількох примірниках, кожен з яких має силу оригіналу) (п. 2 розд. І, п. 4 гл. 8 розд. IІ Правил № 1000/5).

А за ДСТУ 2732:2023 оригінал – примірник(и) службового документа, що першим(и) набуває(-ють) юридичної сили.

Оригінал згадується, наприклад, у ст. 435 Цивільного кодексу (далі – ЦК), якою закріплено презумпцію авторства: «за відсутності доказів іншого автором твору вважається фізична особа, зазначена звичайним способом як автор на оригіналі або примірнику твору».

Глава IX Уніфікованого закону про переказні векселі і прості векселі (Конвенція, до якої Україна приєдналася 06.07.1999) регулює відносини щодо видачі примірників і копій векселів. Так, відповідно до ст. 64 цього Закону «переказний вексель може бути виданий у двох або більше тотожних примірниках. Ці примірники повинні містити порядковий номер у самому тексті документа; в іншому разі кожний з них розглядається як окремий переказний вексель». Отже, пронумеровані примірники – це один вексель, а не пронумеровані – це різні векселі. А згідно зі ст. 67 цього Закону «кожний держатель переказного векселя має право знімати з нього копії. Копія повинна точно відтворювати оригінал, включаючи індосаменти і всі інші позначки, що містяться у ньому».

Тож оригінал документа – це, власне, сам документ, створений першоджерелом, та такий, що сам слугує першоджерелом для похідних від нього документів: дублікатів, копій, витягів...

Примірник – це той самий оригінал, який створюється у разі складання одного документа двічі й більше разів. Наприклад, дво- та багатосторонній договір про спільну діяльність. Усі примірники такого договору є оригіналами.

Що є оригіналом електронного документа?

Згідно зі ст. 7 Закону від 22.05.2003 № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов’язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом автора або підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону від 05.10.2017 № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».

У разі надсилання електронного документа кільком адресатам або його зберігання на кількох електронних носіях інформації кожний з електронних примірників вважається оригіналом електронного документа.

Якщо автор створює ідентичні за документарною інформацією та реквізитами електронний документ і документ на папері, то кожен із документів є оригіналом і має однакову юридичну силу.

Оригінал електронного документа має дозволяти довести його цілісність і справжність у порядку, установленому законодавством, а у визначених законодавством випадках може бути пред’явлений у візуальній формі відображення, зокрема в паперовій копії.

Обов’язкові реквізити первинного документа та незначні недоліки

Стаття 9 Закону № 996 містить перелік реквізитів первинного документа, а саме:

• назва документа (форми);
• дата складання;
• назва підприємства, від імені якого складено документ;
• зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції;
• посади та прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких установлюються НБУ) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
• особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до ч. 2 цієї ж статті неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

У ч. 2 ст. 9 зазначеного Закону йдеться також про те, що первинні документи можуть бути складені в паперовій або електронній формі, та про те, які саме обов’язкові реквізити такі документи повинні мати.

Законодавці, вказавши на те, що неістотні недоліки документів не можуть бути підставою для невизнання самої господарської операції, залишили «відкритим» перелік таких неістотних недоліків. Про це свідчить останнє слово дев’ятого абзацу ч. 2 ст. 9 – «тощо». Це означає, що:

• наявність усіх обов’язкових реквізитів первинного документа вже не є обов’язковою для визнання господарської операції;
• існує певний, ще не визначений перелік обов’язкових реквізитів первинного документа, який свідчить про те, що оформлена ним господарська операція усе ж відбулася. Принаймні, первинний документ містить інформацію про неї, хоча й не повну, проте достатню для її ідентифікації;
• такий невизначений перелік у кожному окремому випадку свій. Він не є уніфікованим хоча б тому, що не Закон № 996 визначає його достатнім чи недостатнім, а той, від кого залежатиме рішення в разі виникнення конфлікту щодо того, неістотні чи істотні недоліки містить первинний документ (суд, контролюючий орган…);
• існує певний ряд осіб, органів державної влади, яким надається право оцінювати, істотні чи неістотні недоліки містить первинний документ: внутрішні та зовнішні користувачі інформації про діяльність підприємства, контролюючі органи, судові органи…

Наприклад, якщо за договором поставки поставлено 10 автомобілів покупцеві, але в накладній не зазначено лише одиницю виміру, то цілком зрозумілим є те, що автомобілі вимірюються штуками. Такий недолік (відсутність одиниці виміру в накладній) є неістотним, адже він не перешкоджає ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції від імені постачальника і покупця, містить відомості про дату складання документа, зміст та обсяг господарської операції.

Іншим прикладом можна назвати акт про надання послуг усного синхронного перекладу. Якщо в такому акті зазначено, що замовник отримав послуги усного синхронного перекладу на переговорах, які відбулися 11 листопада 2023 року у приміщенні замовника, переклад здійснювався протягом 5 годин, вартість години перекладу – 100 грн, загальна вартість – 500 грн, вказано представника замовника і самого замовника, представника виконавця і самого виконавця, то відсутність дати складання такого акта буде неістотним недоліком, який не надає контролюючому органу підстави не визнавати саму господарську операцію.

У наведених прикладах неістотні недоліки усуваються певними відомостями, інформацією, що містяться в самому первинному документі та за допомогою простих логічних ланцюжків відсутній реквізит первинного документа стає зрозумілим (розкривається іншою інформацією). Тобто неістотність недоліку підтверджується іншою інформацією із самого первинного документа.

Інший шлях доведення неістотності недоліку первинного документа є вчинення певних процесуальних дій у разі, коли спір з контролюючим органом потрапив до суду. Наприклад, у справі № 2а-2792/12/1070, яка 2012 року розглядалася в Київському окружному адміністративному суді, а потім – і в Київському апеляційному господарському суді, представники податкового органу наполягали на тому, що в акті приймання виконаних будівельних робіт і в податковій накладній від імені підрядника підпис поставила невстановлена особа, ідентифікувати яку неможливо. Водночас «підробку» підпису податківці підтверджували експертним висновком експерта органів податкової міліції. Саме тому в акті перевірки відповідач зазначав, що цей недолік первинних документів є підставою невизнання господарської операції (будівельних робіт), а тому й підставою виключення їх вартості зі складу витрат та податкового кредиту.

Платник податку – замовник будівельних робіт попросив суд викликати директора підприємства-підрядника і підтвердити в суді автентичність власного підпису на обох документах, що директор підприємства-підрядника й учинив.

В ухвалі Вищого адміністративного суду України від 18.05.2017 у справі № 805/1553/16-а йдеться про те, що документами, які підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг, можуть бути: акт приймання-передачі послуг або інший документ, який підтверджує фактичне надання послуги та який повинен мати всі обов’язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону № 996; звіт про проведення маркетингових досліджень, в якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику; бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо. Водночас ВАСУ зазначив, що жодним нормативно-правовим актом не затверджено форми бланка акта надання послуг чи звіту, крім мінімуму обов’язкових реквізитів, установлених ст. 9 Закону № 996 для первинних та зведених облікових документів. З цього ВАСУ зробив висновок про те, «що незначні недоліки в заповненні актів носять оціночний характер та не є підставою для висновку про позбавлення юридичної сили і доказовості зазначеного первинного документа щодо наданих позивачу послуг».

Колегія суддів погодилася «з висновками суду першої інстанції, що спірні господарські операції позивача з придбання маркетингових послуг мали реальний характер, були пов’язані з господарською діяльністю позивача, спричиняючи зміни в структурі його активів, підтверджені належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст».

Більше того, у постанові від 20.04.2016 у справі № 826/16666/15 ВАСУ вказує на те, що «законодавцем презюмується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, а також достовірність документів податкового обліку, доки податковим органом це не спростовано належними та однозначно розтлумаченими доказами». Досить вагоме для платників твердження ВАСУ. Та найголовніше полягає в тому, що воно цілком відповідає ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства (далі – КАС).

Далі ВАСУ в цій справі доходить іншого, ще більш цікавого висновку: «доводи відповідача про відсутність доказів сертифікації придбаного товару спростовуються залученими до матеріалів справи копіями паспортів якості на нафтопродукти, в яких наведено опис, характеристики товару, а також дані про його виробника і дату виготовлення. Наведені відомості є достатніми індивідуалізуючими характеристиками придбаного товару. Водночас слід враховувати, що сертифікаційні документи на товар, які не містять відомостей про учасників та умови господарської операції з поставки, не можуть слугувати підтвердженням або спростуванням реальності господарської операції; сертифікати якості не є документами первинного бухгалтерського або податкового обліку, що фіксують рух активів. А тому навіть їх відсутність не має вирішального значення для встановлення фактичного руху активів у процесі виконання поставок».

Тобто діє презумпція добросовісності платників та інших учасників правовідносин у сфері економіки (ухвала ВАСУ від 22.03.2016 № К/800/268/15, постанова Верховного Суду від 24.09.2019 у справі № 813/185/15, постанова Верховного Суду від 12.03.2019 у справі № 823/1220/17). Однак, якщо встановлено невідповідність первинних документів податкового та бухгалтерського обліку законодавчо встановленим вимогам до їх змісту і форми, це виключає дію презумпції правомірності дій платника податків (постанова Верховного Суду від 19.03.2019 у справі № 825/2073/18 (№ К/9901/3789/19).

До речі: слід мати на увазі, що первинний документ істотно відрізняється від договору. Або ж навіть так: договір не є первинним документом.

Відповідно до ст. 11 ЦК одним із правочинів, що породжують виникнення прав і обов’язків, є договір.

Про безпідставність ототожнення договору й первинного документа йдеться в постанові Верховного Суду від 27.10.2015 у справі № 826/661/1421-1539а15: «… договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) у майбутньому, а не про їх фактичне виконання». Тобто господарська операція пов’язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, про який свідчить саме первинний документ, а не договір.

Відображення первинного документа в регістрах синтетичного та аналітичного бухгалтерського обліку не свідчить і не може свідчити про виникнення прав і обов’язків контрагентів господарської операції. Права та обов’язки виникають на підставі договору. Проте це не свідчить і про нікчемність первинних документів як таких, що підтверджують певні факти, містять про них відомості.

Про доказову силу первинного документа

До доказів ст. 72 КАС відносить і письмові докази. Такими доказами є документи (у т. ч. електронні), акти, листи, телеграми, будь-які інші письмові записи, що містять у собі відомості про обставини, які мають значення для справи (ст. 94 КАС).

Як уже було зазначено, первинний документ містить відомості про господарську операцію. Тож він є письмовим доказом у розумінні ст. 94 КАС, хоча й не є підставою виникнення прав та обов’язків контрагентів. Водночас цікавим є те, що сама собою господарська операція, контрагентом за якою виявився фіктивний контрагент, не завжди стає фіктивною. Так, якщо відомості, зазначені в первинних документах, відповідають дійсності і господарська операція, зазначена в них, належним чином відображена в бухгалтерському обліку, вона вважається реальною.

Наприклад, у постанові ВАСУ від 04.04.2017 у справі № 802/3626/13-а зазначено, що, беручи до уваги «індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, правильним є висновок, що в разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв’язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третьою особою.

Нереальність господарських операцій із придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватися лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено.

При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей».

Щоправда, у постанові Верховного Суду від 20.05.2021 у справі № 826/16627/18 зазначено: «у випадку нез’ясування платником податків наявності повноважень у представника контрагента щодо укладення угоди, у здійсненні господарської операції та оформленні первинних документів, така поведінка може свідчити про наявність умислу на безпідставне одержання податкової вигоди та тягнути за собою ризик настання негативних наслідків для такого платника, зокрема – неврахування для цілей податкового обліку господарських операцій, підтверджених документами, оформленими з порушенням приписів чинного законодавства». Тобто до вибору контрагентів треба ставитися обачно.

Дублікат документа

Дублікат оригіналу – це повторно оформлений службовий документ для використання замість втраченого чи пошкодженого оригіналу, що має таку саму юридичну силу (ДСТУ 2732:2023).

До речі, про дублікати йдеться, наприклад, у пп. 19 п. 1 Перехідних положень Господарського процесуального кодексу: «До дня початку функціонування Єдиного державного реєстру виконавчих документів… у разі втрати виконавчого документа суд, який розглядав справу як суд першої інстанції, незалежно від того, суд якої інстанції видав виконавчий документ, може видати його дублікат, якщо стягувач або державний виконавець, приватний виконавець звернувся із заявою про це до закінчення строку, встановленого для пред’явлення виконавчого документа до виконання».

У п. 13 гл. 11 розд. IІ Правил № 1000/5 деталізовано правила виготовлення дубліката. Згідно із цією нормою особливим видом копії документа є дублікат – повторно оформлений службовий документ для використання замість утраченого чи пошкодженого оригіналу (диплома, свідоцтва, трудової книжки тощо), що має таку саму юридичну силу. Дублікат виготовляється на такому самому бланку, що й оригінал, і містить інформацію, аналогічну інформації в оригіналі. На ньому проставляються відбиток печатки установи і підписи посадових осіб, які мають право підписувати ці документи на момент оформлення дубліката. У правому верхньому куті дубліката робиться відмітка «Дублікат».

З наведеного вище не важко дійти висновку, що дублікат – це той самий оригінал, хоча й виданий повторно.

Чому він називається дублікатом, а не просто ще одним оригіналом? Та тому, що видати дублікат може фізособа, яка є відмінною від тієї, що видала оригінал. Наприклад, якщо змінився працівник суду чи іншої державної установи або юрособи, яка є джерелом появи оригіналу. У такому разі на дублікаті стоятиме підпис представника такої державної установи чи юрособи, що відрізнятиметься від підпису особи, що був на оригіналі.

Крім того, напис на документі «дублікат» пояснюватиме відмінність дати його видачі від дати видачі самого оригіналу.

Що стосується первинного документа, то на дату видачі дубліката цілком логічною може бути зміна керівника, бухгалтера чи завідувача складом, чиї підписи стояли на оригіналі.

До того ж напис «дублікат» не дає змогу контрагенту двічі (на підставі оригіналу, а потім ще й дубліката) провести одну й ту саму операцію в обліку.

Отже, дублікат – це той самий оригінал з тією самою юридичною силою, проте дата видачі дубліката відрізнятиметься від дати видачі оригіналу (тому в дублікаті первинного документа варто зазначити й дату видачі його оригіналу), можуть також відрізнятися особи, які видали такий документ, в силу об’єктивних причин.

Копія документа

Копія – це документ, що містить точне знакове відтворення інформації оригіналу документа (ДСТУ 2732:2023). А електронна копія електронного документа – подання електронного документа в електронній формі, зрозумілій для людини, без кваліфікованих електронних підписів, якими його було завізовано та/або підписано, відповідність і правовий статус якої засвідчено кваліфікованою електронною печаткою юрособи (ДСТУ 2732:2023).

Електронна копія оригіналу паперового документа – візуальне подання паперового документа в електронній формі, отримане оцифруванням паперового документа, відповідність оригіналу та правовий статус якого засвідчено кваліфікованою електронною печаткою юрособи.

Дозволяється виготовляти копію із засвідченої копії документа, якщо оригінал відсутній або його неможливо отримати (п. 8 гл. 11 розд. IІ Правил № 1000/5).

Копії документів виготовляються і видаються на вимогу інших установ або громадян із дозволу керівника установи, його заступників або керівника структурного підрозділу установи.

Копія документа повинна відповідати оригіналу, тобто повністю відтворювати інформацію оригіналу та всі його зовнішні ознаки або їх частину.

Не допускається виготовляти копії документів із нерозбірливим текстом, підчистками, приписками та іншими необумовленими виправленнями.

Залежно від способу виготовлення копії поділяють на два види (пп. 3 п. 11 гл. 11 розд. IІ Правил № 1000/5):

1) факсимільні – виготовляються за допомогою засобів копіювально-розмножувальної техніки, у тому числі багатофункціональних пристроїв, та точно відтворюють усі зовнішні ознаки, художні особливості оформлення реквізитів, їх розташування (включаючи підпис і печатку) або їх частину;

2) вільні – виготовляються шляхом передрукування або переписування оригіналу документа та повністю відтворюють його інформацію, але не абсолютно точно відтворюють його зовнішні ознаки (шрифт, реквізити бланка, підпис, печатку тощо).

До речі, незасвідчена копія (службового документа) – це копія службового документа, в якій немає реквізитів, що надають їй юридичної сили, а засвідчена копія (службового документа) – це копія службового документа, що містить реквізити, які в окремих випадках надають їй юридичної сили оригіналу.

Напис про засвідчення копії документа складається зі слів «Згідно з оригіналом» (без лапок), найменування посади, особистого підпису особи, яка засвідчує копію, її власного імені та прізвища, дати засвідчення копії. У випадках, визначених законодавством, копії документів засвідчують відбитком печатки юрособи, структурного підрозділу (служби діловодства, служби кадрів, бухгалтерії тощо) юрособи або печатки «Для копій» (п. 5.26 ДСТУ 4163:2020 «Уніфікована система організаційно-розпорядчої документації. Вимоги до оформлення документів»).

Зразок

Напис про засвідчення копії документа проставляють нижче реквізиту «Підпис» на лицьовому боці останнього аркуша копії документа.

До речі, витяг зі службового документа виготовляється, якщо немає потреби робити копію (п. 12 гл. 11 розд. IІ Правил № 1000/5). Витяг оформлюється на загальному бланку установи з дотриманням таких вимог:

• у назві виду документа зазначається: «витяг із наказу», «витяг із протоколу»;
• відтворюється повністю вступна частина (якщо вона є) службового документа;
• з основної частини тексту документа виписується той пункт, інформація якого необхідна;
• відтворюється реквізит «Підпис» (без особистого підпису);
• проставляються відмітка про засвідчення копії та відбиток печатки служби діловодства.

Витяги з протоколів засвідчує секретар, який складає протоколи і зберігає їх, із наказів – керівник служби діловодства (кадрової служби) або посадова особа, яка відповідає за їх зберігання.

Відповідно до ст. 44 Податкового кодексу (далі – ПК) «для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством». Водночас «платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами», зазначеними вище.

Пункт 44.3 ПК зобов’язує платників податків забезпечити зберігання згаданих документів, а також документів, пов’язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1 825 днів (а для ТЦУ, КІК і податку на репатріацію – 2 555 днів) із дня подання податкової звітності, для складення якої вони використовуються (плюс строк подовження у випадках з п. 102.3 ПК, зокрема і на період мораторію на перевірки).

Як бачимо, жодного натяку на те, що документ – це обов’язково оригінал. Лише в п. 44.7 ПК ідеться про те, що копія і документ – не одне й те саме. Так, «у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків – фізичної особи або посадової особи платника податків – юридичної особи)».

З цього можна було би зробити висновок, що документ – це обов’язково оригінал, проте жодної заборони робити копію з оригіналу, дубліката, примірника документа ПК не містить. До того ж, у цій нормі ПК прямо вказує на необхідність подавати копії, а не оригінали, підтверджуючи той факт, що контролюючий орган повинен приймати рішення на підставі таких копій і що копія також є документом і має юридичну силу. А це вже підтверджує той факт, що копії також мають доказову силу стосовно підтвердження факту здійснення господарської операції.

Як зазначено вище, згідно зі ст. 44 ПК облік доходів, витрат та інших показників платник податків веде на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. А відповідно до ст. 9 Закону № 996 первинні документи можуть бути складені в паперовій чи в електронній формі й повинні мати певні обов’язкові реквізити.

Паперова форма первинного документа не є виключною. Так, відповідно до ч. 6 ст. 9 Закону № 996 «у разі складання та зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку з використанням електронних засобів оброблення інформації підприємство зобов’язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законами». У такому разі презюмується, що інші учасники господарських операцій, а також правоохоронні органи та відповідні органи в межах своїх повноважень, передбачених законами, зобов’язані наділити таку копію силою оригіналу, тобто силою нести в собі та підтверджувати інформацію, аналогічну тій, що відображена в електронному документі. Це тому, що оригінал у цьому випадку – електронний, а паперовою є лише копія.

А відповідно до ч. 9 зазначеної статті «копії первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку можуть бути вилучені в підприємства лише за рішенням відповідних органів, прийнятим у межах їх повноважень, передбачених законами. Обов’язковим є складання реєстру документів, що вилучаються у порядку, встановленому законодавством». Як бачимо, хоча й вилучаються копії, складається реєстр документів. Значить, копія також є документом. Принаймні, це зазначено в наведеній нормі Закону № 996.

Стосовно відряджень у пп. 170.9.1 ПК зазначено, що «не є доходом платника податку – фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах із своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, а саме, на проїзд…, оплату вартості проживання в готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги…, на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат».

Водночас зазначені витрати не є об’єктом обкладення ПДФО лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат. Такими документами ПК вважає: транспортні квитки або транспортні рахунки (багажні квитанції), у тому числі електронні квитки, документи, отримані від осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізособи, страхові поліси тощо. Тобто перелік не є вичерпним, але про те, що це мають бути лише оригінали, ПК не стверджує. Та й нелогічно стверджувати це хоча би тому, що в ст. 44 ПК та ст. 9 Закону № 996 копії також називаються документами.

В нормативних документах ніде не сказано, що господарська операція підтверджується лише оригіналом первинного документа. Жодного слова «оригінал» немає і в Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88 (далі – Положення № 88). Проте можливість підтвердження факту здійснення господарської операції копією згадується в п. 2.5 цього Положення, відповідно до якого «фізичні та юридичні особи, які беруть участь у здійсненні операцій, пов’язаних з прийомом і видачею грошових коштів, цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об’єктів майна, забезпечуються підприємством, установою, що виконує ці операції, копіями первинних документів про таку операцію». Отже, і Положення № 88 усуває можливість стверджувати про абсолютну нікчемність копії як документа.

Юридичної сили копіям надають ті нормативні акти, на підставі яких копії видаються. Наприклад, згідно зі ст. 20 Закону від 05.07.2012 № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» адвокат має право «посвідчувати копії документів у справах, які він веде, крім випадків, якщо законом установлено інший обов’язковий спосіб посвідчення копій документів».

Якщо уявити собі ситуацію, що контролюючий орган не приймає копію для підтвердження факту господарської операції (наприклад, проживання відрядженого працівника в готелі), то цілком логічно, що доведеться й уявляти процесуальне розв’язання такого спору. А вирішувати такий спір вправі суд.

У ході вчинення правосуддя суд установлює об’єктивну істину. Що стосується первинних документів, то об’єктивною істиною в такому разі є факт здійснення господарської операції. І увесь спір може полягати в тому, що контролюючим органом заперечується сам цей факт з огляду лише на те, що копія не може підтверджувати факт здійснення господарської операції. Та чи відповідає це процесуальному Закону?

Відповідно до ст. 72 КАС «доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд установлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги й заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи». Ці дані встановлюються судом, зокрема, на підставі письмових доказів. Згідно зі ст. 79 КАС «письмовими доказами є документи (крім електронних документів), які містять дані про обставини, що мають значення для правильного вирішення спору».

КАС у ст. 95 регулює поведінку суду з оригіналами письмових доказів, що опинилися у справі. Відповідно до цієї норми «оригінали письмових доказів до набрання судовим рішенням законної сили повертаються судом за клопотанням осіб, які їх подали, якщо це можливо без шкоди для розгляду справи. У справі залишається засвідчена суддею копія письмового доказу». Це в тому разі, якщо суд досліджував оригінал. Проте можлива ситуація, коли суд досліджував копію документа, а оригінал ніхто й не оглядав у суді.

Відповідно до ст. 160 КАС в позовній заяві має бути зазначено перелік документів та інших матеріалів, що додаються. Водночас у ній зазначаються відомості «щодо наявності в позивача або іншої особи оригіналів письмових або електронних доказів, копії яких додано до заяви». Отже, позивач має право надати копію документа замість оригіналу. У нього в такому разі виникає обов’язок зазначити місце знаходження оригіналу доказу.

Згідно зі ст. 90 КАС «суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об’єктивному дослідженні». Проте «ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили». Це означає, що суд не має права наділяти копію документа відсутністю можливості доказувати факт господарської операції лише тому, що це копія. Зрозуміло, що сумніви в суду можуть виникнути, але розумні сумніви, а не впевненість у відсутності самого факту, відображеного в копії.

Наприклад, якщо податківці не заперечують сам факт проживання відрядженої особи в готелі, а заперечують лише право підтверджувати цей факт копією, а не оригіналом, то спір із площини підтвердження факту господарської операції переміщуються у площину правомірності його підтвердження копією документа, тобто у площину допустимості копії як доказу.

Іншими словами, податківці визнають факт проживання відрядженого працівника в готелі, але не визнають право платника податку підтверджувати цей факт копією квитанції. У цьому разі слід виходити з того, що відповідно до ч. 3 ст. 72 КАС «обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання».

Тобто в цьому разі слід виходити з того, що податківці визнають факт здійснення господарської операції, але не визнають факт належного оформлення такої операції.

Відповідно до ч. 3 ст. 90 КАС «суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв’язок доказів у їх сукупності». Згідно зі ст. 70 КАС «належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування». Допустимість доказів означає, що:

а) докази одержано без порушення закону;

б) обставини, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися жодними іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Копія квитанції про проживання в готелі є належним доказом, оскільки в ній ідеться про факт проживання відрядженого працівника в готелі. Більше того, цей факт не ставиться під сумнів сторонами спору, включаючи податківців.

Що стосується допустимості копії квитанції як доказу проживання в готелі, то, по-перше, складання копії саме собою не є порушенням закону, оскільки існування копій первинних документів передбачено нормами ПК, Закону № 996, Положення № 88. А, по-друге, як було сказано вище, законодавство не передбачає, що факт проживання в готелі має підтверджуватися лише оригіналом квитанції.

Просто такої норми не існує, проте існують норми, згідно з якими «у разі складання та зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку з використанням електронних засобів оброблення інформації підприємство зобов’язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законами» (ч. 6 ст. 9 Закону № 996).

Тож якщо готель складає та зберігає первинні документи з використанням електронних засобів оброблення інформації, податківці «приречені» змиритися з тим, що паперовою формою такої квитанції може бути лише її копія.

І насамкінець зауважимо, що копія є засвідченою лише в тому разі, коли вона засвідчена правильно.

Отакі вони, непрості ці слова: оригінал, дублікат, копія. Особливо, якщо їх застосовують контролюючі органи з упередженими поглядами на добросовісність платника податків. Останньому залишається чітко розуміти значення цих термінів.