Первичные документы: оригинал, копия или дубликат?

В чем различие между копией и дубликатом? Имеют ли они силу оригинала и, соответственно, могут ли служить основанием для отражения операций? В данной статье расставим все точки над «і».

Терминологический экскурс

С 1 января 2018 года совершенствование некоторых положений нормативно-правовой базы, касающейся отношений в сфере бухгалтерского учета, коснулись также первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 8 разд. I Закона от 05.10.17 г. № 2164–VIII «О внесении изменений в Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» относительно совершенствования некоторых положений» первичные учетные документы в своем названии утратили учетный характер. Они стали просто первичными документами, без признания их учетными.

Но это и логично, ведь в ст. 1 Закона от 16.07.99 г. № 996–XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон № 996) первичный документ не назван учетным. Более того, в соответствии с Законом от 03.11.16 г. №1724–VIII «О внесении изменений в некоторые законы Украины по устранению административных барьеров для экспорта услуг» определение понятия первичного документа было сокращено: первичный документ – это документ, который только содержит сведения о хозяйственной операции. Он больше не является документом, подтверждающим осуществление хозяйственной операции.

Первичные документы, с которыми работают бухгалтеры, как известно, бывают в форме оригинала, дубликата или копии. Конечно, это не просто разные слова. Они еще наполнены соответствующим юридическим содержанием с различными юридическими последствиями.

Национальный стандарт Украины «Делопроизводство и архивное дело» ДСТУ 2732:2004 определяет, что:

• документ – это информация, зафиксированная на материальном носителе, основная функцией которого – хранить и передавать ее во времени и пространстве;
• служебный документ – это документ, который создало или получило учреждение (или иной субъект хозяйствования) в процессе деятельности;
• оригинал (служебного документа) – это экземпляр служебного документа, который первым приобретает юридическую силу;
• дубликат оригинала (служебного документа) – это повторно оформленный служебный документ для использования вместо утерянного или поврежденного оригинала, который имеет такую же юридическую силу.
• копия (документа) – это документ, который содержит точное знаковое воспроизведение содержания или документной информации другого документа и в отдельных случаях – некоторых его внешних признаков.

При этом термины, определенные указанным стандартом, нужно применять во всех видах нормативных документов по делопроизводству и архивному делу, а также для работ по стандартизации. Положения стандарта действительны для применения в работе органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций всех форм собственности, других субъектов хозяйствования, которые действуют в Украине, а также технических комитетов стандартизации, научно-технических и инженерных обществ.

Оригинал документа

Оригинал упоминается, например, в ст. 435 Гражданского кодекса Украины (далее – ГК), которой закреплена презумпция авторства: «при отсутствии доказательств иного автором произведения считается физическое лицо, указанное обычным способом как автор на оригинале или экземпляре произведения».

Глава IX Унифицированного закона о переводных векселях и простых векселях (Конвенция, к которой Украина присоединилась 06.07.99 г.) регулирует отношения по выдаче экземпляров и копий векселей. А именно, в соответствии со ст. 64 данного Закона «переводной вексель может быть выдан в двух или более тождественных экземплярах. Эти экземпляры должны содержать порядковый номер в самом тексте документа; в противном случае каждый из них рассматривается как отдельный переводной вексель». Таким образом, пронумерованные экземпляры – это один вексель, а не пронумерованные – это разные векселя. А согласно ст. 67 данного Закона «каждый держатель переводного векселя имеет право снимать с него копии. Копия должна точно воспроизводить оригинал, включая индоссаменты и прочие отметки, содержащиеся в нем».

Поэтому оригинал документа – это, собственно, сам документ, созданный первоисточником, и такой, который сам служит первоисточником для производных от него документов: дубликатов, копий, извлечений...

Экземпляр – это тот же оригинал, который создается в случае создания одного документа два и более раз. Например, двух– и многосторонний договор о совместной деятельности. Все экземпляры такого договора считаются оригиналами.

Обязательные реквизиты первичного документа и незначительные недостатки

Статья 9 Закона № 996 содержит перечень реквизитов первичного документа, а именно:

• название документа (формы);
• дата составления;
• название предприятия, от имени которого составлен документ;
• содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозяйственной операции;
• должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личная подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции.

В соответствии с ч. 2 данной статьи несущественные недостатки в документах, содержащих сведения о хозяйственной операции, не являются основанием для непризнания хозяйственной операции, при условии что такие недостатки не препятствуют возможности идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции, и содержат сведения о дате составления документа, названии предприятия, от имени которого составлен документ, содержании и объеме хозяйственной операции и т. п.

В ч. 2 ст. 9 указанного Закона речь идет также о том, что первичные и сводные учетные документы могут быть составлены в бумажной или в электронной форме, и о том, какие именно обязательные реквизиты такие документы должны иметь.

Законодатели, а то, что несущественные недостатки документов не могут быть основанием для непризнания самой хозяйственной операции, оставили «открытым» перечень таких несущественных недостатков. Об этом свидетельствует последнее слово девятого абзаца ч. 2 ст. 9 – «и т. д.». Это значит, что:

• наличие всех обязательных реквизитов первичного документа уже не обязательно для признания хозяйственной операции;
• существует некий, еще не определенный перечень обязательных реквизитов первичного документа, который свидетельствует о том, что оформленная им хозяйственная операция все же состоялась. По крайней мере, первичный документ содержит информацию о ней, хотя и не полную, однако достаточную для ее идентификации;
• такой неопределенный перечень в каждом отдельном случае свой. Он не унифицирован хотя бы потому, что не Закон № 996 определяет его достаточным или недостаточным, а тот, от кого будет зависеть решение при возникновении конфликта по поводу того, несущественные или существенные недостатки содержит первичный документ (суд, контролирующий орган…);
• существует определенный ряд лиц, органов государственной власти, которым дано право оценивать, существенные или несущественные недостатки содержит первичный документ: внутренние и внешние пользователи информации о деятельности предприятия, контролирующие органы, судебные органы.

Например, если по договору поставки поставлено 10 автомобилей покупателю, но в накладной не указана лишь единица измерения, то вполне понятно то, что автомобили измеряются штуками. Такой недостаток (отсутствие единицы измерения в накладной) является несущественным, ведь он не мешает идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции от имени поставщика и покупателя, содержит сведения о дате составления документа, содержании и объеме хозяйственной операции.

Другим примером можно назвать акт о предоставлении услуг устного синхронного перевода. Если в таком акте указано, что заказчик получил услуги устного синхронного перевода на переговорах, состоявшихся 11 ноября 2019 года в помещении заказчика, перевод выполняется в течение 5 часов, стоимость часа перевода – 100 грн, общая стоимость – 500 грн, указан представитель заказчика и сам заказчик, представитель исполнителя и сам исполнитель, то отсутствие даты составления такого акта будет несущественным недостатком, который не дает контролирующему органу основания не признавать саму хозяйственную операцию.

В рассмотренных примерах несущественные недостатки устраняются определенными сведениями, информацией, которые содержатся в самом первичном документе, и с помощью простых логических цепочек отсутствующий реквизит первичного документа становится понятным (раскрывается другой информацией). То есть несущественность недостатка подтверждается другой информацией из самого первичного документа.

Другой путь доказательства несущественности недостатка первичного документа –совершение определенных процессуальных действий в случае, если спор с контролирующим органом попал в суд. Например, по делу №2а–2792/12/1070, которое в 2012 году рассматривалось в Киевском окружном административном суде, а затем – и в Киевском апелляционном хозяйственном суде, представители налогового органа настаивали на том, что в акте приема выполненных строительных работ и в налоговой накладной от имени подрядчика подпись поставило неустановленное лицо, идентифицировать которое невозможно. При этом «подделку» подписи налоговики подтверждали экспертным заключением эксперта органов налоговой милиции. Именно поэтому в акте проверки ответчик указал, что этот недостаток первичных документов является основанием непризнания хозяйственной операции (строительных работ), а значит, и основанием исключения их стоимости из состава расходов и налогового кредита.

Налогоплательщик – заказчик строительных работ попросил суд вызвать директора предприятия-подрядчика и подтвердить в суде подлинность собственной подписи на обоих документах, что директор предприятия-подрядчика и сделал.

В определении Высшего административного суда Украины от 18.05.17 г. по делу № К/800/25002/16 речь идет о том, что документами, подтверждающими фактическое получение маркетинговых услуг, могут быть: акт приема-передачи услуг или другой документ, который подтверждает фактическое предоставление услуги и который должен иметь все обязательные реквизиты первичных документов, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона № 996; отчет о проведении маркетинговых исследований, в котором должны быть изложены результаты таких исследований и даны рекомендации заказчику; бухгалтерские и статистические документы, подтверждающие увеличение ассортимента товаров, объема продажи, размера дохода и т. п. При этом ВАСУ отметил, никакими нормативно-правовыми актами не утверждены формы бланка акта предоставления услуг или отчета, кроме минимума обязательных реквизитов, установленных ст. 9 Закона № 996 для первичных и сводных учетных документов. Из этого ВАСУ сделал вывод о том, что «незначительные недостатки в заполнении актов имеют оценочный характер и не служат основанием для заключения о лишении юридической силы и доказательности указанного первичного документа по предоставленным истцу услугам».

Коллегия судей согласилась «с заключениями суда первой инстанции, что спорные хозяйственные операции истца по приобретению маркетинговых услуг имели реальный характер, были связаны с хозяйственной деятельностью истца, вызывая изменения в структуре его активов, подтверждены надлежащим образом оформленными документами первичного бухгалтерского учета, которые содержат достоверные сведения об их объеме и содержании».

Более того, в постановлении от 20.04.16 г. по делу №К/800/50904/15 ВАСУ указывает на то, что «законодателем презюмируется реальность налогооблагаемых операций и расходов налогоплательщика, а также достоверность документов налогового учета, пока налоговым органом это не опровергнуто надлежащими и однозначно растолкованными доказательствами». Довольно весомое для плательщиков утверждение ВАСУ. Но главное – что оно полностью соответствует ч. 2 ст. 77 Кодекса административного судопроизводства Украины.

Далее ВАСУ в этом деле приходит к другому, еще более интересному выводу: «доводы ответчика об отсутствии доказательств сертификации приобретенного товара опровергаются приложенными к материалам дела копиями паспортов качества на нефтепродукты, в которых дано описание, характеристики товара, а также данными о его производителе и дате изготовления. Приведенные сведения являются достаточными индивидуализирующими характеристиками приобретенного товара. В то же время, следует учитывать, что сертификационные документы на товар, которые не содержат сведений об участниках и условиях хозяйственной операции по поставке, не могут служить подтверждением или опровержением реальности хозяйственной операции; сертификаты качества не являются документами первичного бухгалтерского или налогового учета, которые фиксируют движение активов. И поэтому даже их отсутствие не имеет решающего значения для установления фактического движения активов в процессе выполнения поставок».

То есть действует презумпция добросовестности плательщиков и других участников правоотношений в сфере экономики (постановление ВАСУ от 22.03.16 г. № К/800/268/15, постановление ВС от 24.09.19 г. по делу № 813/185/15, постановление ВС от 12.03.19 г. по делу № 823/1220/17). Однако, если установлено несоответствие первичных документов налогового и бухгалтерского учета законодательно установленным требованиям к их содержанию и форме, это исключает действие презумпции правомерности действий налогоплательщика (постановление ВС от 19.03.19 г. по делу №825/2073/18 (№К/9901/3789/19)

Кстати: следует иметь в виду, что первичный документ существенно отличается от договора. Или же так: договор не является первичным документом.

В соответствии со ст. 11 ГК одной из сделок, порождающих возникновение прав и обязанностей, является договор.

О беспочвенности отождествления договора и первичного документа речь идет в постановлении Верховного Суда Украины от 27.10.15 г. по делу № 826/661/1421–1539а15: «... договор не является первичным учетным документом для целей бухгалтерского учета. В соответствии с частью первой статьи 626 Гражданского кодекса Украины договором является договоренность двух или более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Следовательно, договор свидетельствует только о намерении выполнения действий (операций) в будущем, а не об их фактическом выполнении». То есть хозяйственная операция связана не с фактом подписания договора, а с фактом движения активов налогоплательщика и движения его капитала, о котором свидетельствует именно первичный документ, а не договор.

Отражение первичного документа в регистрах синтетического и аналитического бухгалтерского учета не свидетельствует и не может свидетельствовать о возникновении прав и обязанностей контрагентов хозяйственной операции. Права и обязанности возникают на основании договора. Однако это не свидетельствует и о ничтожности первичных документов как таких, которые подтверждают определенные факты, содержат о них сведения.

О доказательной силе первичного документа

К доказательствам ст. 72 КАСУ относит и письменные доказательства. Такими доказательствами являются документы (в т. ч. электронные), акты, письма, телеграммы, какие-либо иные письменные записи, содержащие в себе сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела (ст. 94 КАСУ).

Как уже было отмечено, первичный документ содержит сведения о хозяйственной операции. Поэтому он является письменным доказательством в понимании ст. 94 КАСУ, хотя и не является основанием возникновения прав и обязанностей контрагентов. При этом интересно то, что сама по себе хозяйственная операция, контрагентом по которой оказался фиктивный контрагент, не всегда становится фиктивной. А именно, если сведения, указанные в первичных документах, соответствуют действительности и хозяйственная операция, указанная в них, должным образом отражена в бухгалтерском учете, она считается реальной.

Например, в постановлении ВАСУ от 04.04.17 г. №К/800/57161/13 сказано, что, принимая к сведению «индивидуальный характер юридической ответственности лица, правильным является вывод, что при нарушении контрагентом налогоплательщика действующего законодательства ответственность и негативные последствия наступают именно в отношении этого лица, в связи с чем право налогоплательщика, то есть истца, на налоговый кредит не может ставиться в прямую зависимость от соблюдения налоговой дисциплины третьим лицом.

Нереальность хозяйственных операций по приобретению налогоплательщиком товара должна подтверждаться надлежащими, допустимыми и достаточными доказательствами и не может основываться на предположениях, в частности обусловливаться лишь допущенными контрагентом нарушениями требований законодательства. Если указанный контрагент допустил такие нарушения, то это влечет ответственность и негативные последствия именно в отношении него, ведь законом иное не предусмотрено.

При соблюдении контрагентом законодательно установленных требований к оформлению соответствующих документов основания для вывода о недостоверности или противоречивости сведений, указанных в таких первичных документах, отсутствуют, если не установлены обстоятельства, которые свидетельствуют об осведомленности покупателя об указании продавцом недостоверных сведений».

Правда, в постановлении ВСУ от 20.05.21 г. № 826/16627/18 сказано: «в случае невыяснения налогоплательщиком наличия полномочий у представителя контрагента по заключению соглашения, в осуществлении хозяйственной операции и оформлении первичных документов, такое поведение может свидетельствовать о наличии умысла на безосновательное получение налоговой выгоды и влечет за собой риск наступления негативных последствий для такого плательщика, в частности неучитывание для целей налогового учета хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными с нарушением предписаний действующего законодательства». То есть к выбору контрагентов нужно относиться осмотрительно.

Дубликат документа

Как сказано выше, в соответствии с ДСТУ 2732:2004 дубликат оригинала – это повторно оформленный служебный документ для использования вместо утерянного или поврежденного оригинала, который имеет такую же юридическую силу.

О дубликатах речь идет, например, в пп. 19 п. 1 Переходных положений Хозяйственного процессуального кодекса Украины: «До дня начала функционирования Единого государственного реестра исполнительных документов… в случае утери исполнительного документа суд, который рассматривал дело как суд первой инстанции, независимо от того, суд какой инстанции выдал исполнительный документ, может выдать его дубликат, если взыскатель или государственный исполнитель, частный исполнитель обратился с заявлением об этом до окончания срока, установленного для предъявления исполнительного документа к исполнению».

Из вышеизложенного не трудно прийти к выводу, что дубликат – это тот же оригинал, хотя и выданный повторно.

Почему он называется дубликатом, а не просто еще одним оригиналом? А потому, что выдать дубликат может физическое лицо, отличающееся от того, которое выдало оригинал. Например, если изменился работник суда или иного государственного учреждения либо юридического лица, которое является источником появления оригинала. В таком случае на дубликате будет стоять подпись представителя такого государственного учреждения или юридического лица, отличающаяся от подписи лица, которая была на оригинале.

Кроме того, надпись на документе «дубликат» будет объяснять отличие даты его выдачи от даты выдачи самого оригинала.

Что касается первичного документа, то на дату выдачи дубликата вполне логичной может быть смена руководителя, бухгалтера или заведующего складом, чьи подписи стояли на оригинале.

К тому же, надпись «дубликат» не позволяет контрагенту дважды (на основании оригинала, а затем еще и дубликата) провести одну и ту же операцию в учете.

Следовательно, дубликат – это тот же оригинал с той же юридической силой, однако дата выдачи дубликата будет отличаться от даты выдачи оригинала (поэтому в дубликате первичного документа следует указать и дату выдачи его оригинала). Также в силу объективных причин могут быть указаны разные лица, выдавшие такой документ.

Копия документа

Как было сказано ранее, в соответствии с ДСТУ 2732:2004 копия (документа) – это документ, который содержит точное знаковое воспроизведение содержания или документной информации другого документа и в отдельных случаях – некоторых его внешних признаков. Копия бывает заверенной и незаверенной.

Незаверенная копия (служебного документа) – это копия служебного документа, в которой нет реквизитов, придающих ей юридическую силу, а заверенная копия (служебного документа) – это копия служебного документа, содержащая реквизиты, которые в отдельных случаях придают ей юридическую силу оригинала.

В соответствии со ст. 44 НК «для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством». При этом «налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами», указанными выше.

Пункт 44.3 НК обязует налогоплательщиков обеспечить хранение упомянутых документов, а также документов, связанных с выполнением требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, не менее чем 1095 дней со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой они используются (плюс срок продления в случаях из п. 102.3 НК, в т. ч. и на период моратория на проверки).

Как видим, нет даже намека на то, что документ – это обязательно оригинал. Только в п. 44.7 НК речь идет о том, что копия и документ – не одно и то же. Так, «в случае, если должностное лицо контролирующего органа, которое осуществляет проверку, отказывается по каким-либо причинам учитывать документы, предоставленные налогоплательщиком при проведении проверки, налогоплательщик имеет право до окончания проверки отправить письмом с уведомлением о вручении и с описью вложенного или подать непосредственно в контролирующий орган, назначивший проведение проверки, копии таких документов (заверенные печатью налогоплательщика (при наличии печати) и подписью налогоплательщика – физического лица или должностного лица налогоплательщика – юридического лица)».

Из этого можно было бы сделать вывод, что документ – это обязательно оригинал, однако никакого запрета делать копию из оригинала, дубликата, экземпляра документа НК не содержит. К тому же, в этой норме НК прямо указывает на необходимость подавать копии, а не оригиналы, подтверждая тот факт, что контролирующий орган должен принимать решение на основании таких копий и что копия также является документом и имеет юридическую силу. А это уже подтверждает тот факт, что копии также имеют доказательную силу для подтверждения факта осуществления хозяйственной операции.

Как сказано выше, согласно ст. 44 НК учет доходов, расходов и других показателей налогоплательщик ведет на основании первичных документов бухгалтерского учета. А в соответствии со ст. 9 Закона № 996 первичные документы могут быть составлены в бумажной или в электронной форме и должны иметь определенные обязательные реквизиты.

Бумажная форма первичного документа не является исключительной. В соответствии с ч. 6 ст. 9 Закона № 996 «в случае составления и хранения первичных документов и регистров бухгалтерского учета с использованием электронных средств обработки информации предприятие обязано за свой счет изготовить их копии на бумажных носителях по требованию других участников хозяйственных операций, а также правоохранительных органов и соответствующих органов в пределах их полномочий, предусмотренных законами». В таком случае презюмируется, что другие участники хозяйственных операций, а также правоохранительные органы и соответствующие органы в пределах своих полномочий, предусмотренных законами, обязаны наделить такую копию силой оригинала, то есть силой нести в себе и подтверждать информацию, аналогичную той, которая отражена в электронном документе. Это потому, что оригинал в данном случае – электронный, а бумажной является только копия.

А в соответствии с ч. 9 указанной статьи «копии первичных документов и регистров бухгалтерского учета могут быть изъяты у предприятия исключительно по решению соответствующих органов, принятому в пределах их полномочий, предусмотренных законами. Обязательным является составление реестра документов, которые изымаются в порядке, установленном законодательством». Как видим, хотя и изымаются копии, составляется реестр документов. Значит, копия также является документом. По крайней мере, это сказано в упомянутой норме Закона № 996.

Что касается командировок, то в пп. 170.9.1 НК сказано, что «не считается доходом налогоплательщика – физического лица, которое состоит в трудовых отношениях со своим работодателем или является членом руководящих органов предприятий, учреждений, организаций, сумма возмещенных ему в установленном законодательством порядке командировочных расходов в пределах фактических расходов, а именно на проезд…, оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), а также включенных в такие счета расходов на питание или бытовые услуги…, на наем других жилых помещений, оплату телефонных разговоров, оформление загранпаспортов, разрешений на въезд (виз), обязательное страхование, другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в месте командировки, в том числе любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов».

При этом указанные расходы не являются объектом обложения НДФЛ только при наличии подтверждающих документов, удостоверяющих стоимость этих расходов. Такими документами НК считает: транспортные билеты или транспортные счета (багажные квитанции), в том числе электронные билеты при наличии посадочного талона и документа об уплате по всем видам транспорта, в частности чартерных рейсов, счета, полученные из гостиниц (мотелей) или от других лиц, которые предоставляют услуги по размещению и проживанию физического лица, в том числе бронирование мест в местах проживания, страховых полисов и т. п. То есть перечень не исчерпывающий, но о том, что это должны быть только оригиналы, НК не утверждает. Да и не логично утверждать это хотя бы потому, что в ст. 44 НК и ст. 9 Закона № 996 копии также называются документами.

В нормативных документах нигде не сказано, что хозяйственная операция подтверждается исключительно оригиналом первичного документа. Ни слова «оригинал» нет и в Положении о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденном приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88 (далее – Положение № 88). Однако возможность подтверждения факта осуществления хозяйственной операции копией упоминается в п. 2.6 данного Положения: «физические и юридические лица, которые участвуют в осуществлении операций, связанных с приемом и выдачей денежных средств, ценных бумаг, товарно-материальных ценностей и других объектов имущества, обеспечиваются предприятием, учреждением, которое выполняет эти операции, копиями первичных документов о такой операции». Следовательно, и Положение № 88 устраняет возможность утверждать об абсолютной ничтожности копии как документа.

Юридической силы копиям придают те нормативные акты, на основании которых копии выдаются. Например, согласно ст. 20 Закона от 05.07. 12 г. № 5076-VI «Об адвокатуре и адвокатской деятельности» адвокат имеет право «заверять копии документов по делам, которые он ведет, кроме случаев, если законом установлен иной обязательный способ удостоверения копий документов».

Если представить себе ситуацию, что контролирующий орган не принимает копию для подтверждения факта хозяйственной операции (например, проживание командированного работника в гостинице), то вполне логично, что придется и представлять процессуальное решение такого спора. А решать такой спор вправе суд.

В ходе совершения правосудия суд устанавливает объективную истину. Что касается первичных документов, то объективной истиной в таком случае является факт осуществления хозяйственной операции. И весь спор может заключаться в том, что контролирующим органом отрицается сам этот факт, исходя лишь из того, что копия не может подтверждать факт осуществления хозяйственной операции. Но соответствует ли это процессуальному Закону?

В соответствии со ст. 72 КАСУ «доказательствами в административном судопроизводстве являются любые фактические данные, на основании которых суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, которые участвуют в деле, и другие обстоятельства, имеющие значение для правильного решения дела». Эти данные устанавливаются судом, в частности, на основании письменных доказательств. Согласно ст. 79 КАСУ «письменными доказательствами являются документы (кроме электронных документов), которые содержат данные об обстоятельствах, имеющих значение для правильного решения спора».

КАСУ в ст. 95 регулирует обращение суда с оригиналами письменных доказательств, оказавшихся в деле. В соответствии с этой нормой «оригиналы письменных доказательств до вступления судебного решения в законную силу возвращаются судом по ходатайству лиц, которые их подали, если это возможно без ущерба для разбирательства дела. В деле остается заверенная судьей копия письменного доказательства». Это в том случае, если суд исследовал оригинал. Однако возможна ситуация, когда суд исследовал копию документа, а оригинал никто и не осматривал в суде.

В соответствии со ст. 160 КАСУ в исковом заявлении должен быть указан перечень документов и других материалов, которые прилагаются. При этом в нем указываются сведения «о наличии у истца или другого лица оригиналов письменных или электронных доказательств, копия которых приложена к заявлению». Таким образом, истец имеет право предоставить копию документа вместо оригинала. У него в таком случае возникает обязанность указать место нахождения оригинала доказательства.

Согласно ст. 90 КАСУ «суд оценивает доказательства, имеющиеся по делу, по своему внутреннему убеждению, которое основывается на их непосредственном, всестороннем, полном и объективном исследовании». Однако «никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы». Это значит, что суд не имеет права наделять копию документа отсутствием возможности досказывать факт хозяйственной операции только потому, что это копия. Понятно, что сомнения у суда могут возникнуть, но разумные сомнения, а не уверенность в отсутствии самого факта, отраженного в копии.

Например, если налоговики не отрицают сам факт проживания командированного лица в гостинице, а отрицают лишь право подтверждать этот факт копией, а не оригиналом, то спор из плоскости подтверждения факта хозяйственной операции перемещается в плоскость правомерности его подтверждения копией документа, то есть в плоскость допустимости копии как доказательства.

Иными словами, налоговики признают факт проживания командированного работника в гостинице, но не признают право налогоплательщика подтверждать этот факт копией квитанции. В этом случае следует исходить из того, что в соответствии с ч. 3 ст. 72 КАСУ «обстоятельства, которые признаются участниками дела, не подлежат доказательству, если суд не имеет обоснованного сомнения в достоверности этих обстоятельств или добровольности их признания».

То есть в этом случае следует исходить из того, что налоговики признают факт осуществления хозяйственной операции, но не признают факт надлежащего оформления такой операции.

В соответствии с ч. 3 ст. 90 КАСУ «суд оценивает надлежащность, допустимость, достоверность каждого доказательства отдельно, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности». Согласно ст. 70 КАСУ «надлежащими считаются доказательства, которые содержат информацию о предмете доказательства». Допустимость доказательств означает, что:

а) доказательства получены без нарушения закона;

б) обстоятельства, которые по закону должны быть подтверждены определенными средствами доказывания, не могут подтверждаться никакими иными средствами доказывания, кроме случаев, когда в отношении таких обстоятельств не возникает спор.

Копия квитанции о проживании в гостинице является надлежащим доказательством, поскольку в ней речь идет о факте проживания командированного работника в гостинице. Более того, этот факт не ставится под сомнение сторонами спора, включая налоговиков.

Что касается допустимости копии квитанции как доказательства проживания в гостинице, то, во-первых, составление копии само по себе не является нарушением закона, поскольку существование копий первичных документов предусмотрено нормами НК, Закона № 996, Положения № 88. А, во-вторых, как было сказано выше, законодательство не предусматривает, что факт проживания в гостинице должен подтверждаться только оригиналом квитанции.

Просто такой нормы не существует, однако существуют нормы, согласно которым «в случае составления и хранения первичных документов и регистров бухгалтерского учета с использованием электронных средств обработки информации предприятие обязано за свой счет изготовить их копии на бумажных носителях по требованию других участников хозяйственных операций, а также правоохранительных органов и соответствующих органов в пределах их полномочий, предусмотренных законами» (ч. 6 ст. 9 Закона № 996).

Поэтому, если гостиница составляет и сохраняет первичные документы с использованием электронных средств обработки информации, налоговики «обречены» смириться с тем, что бумажной формой такой квитанции может быть только ее копия.

И в завершение заметим, что копия является заверенной копией только в том случае, если она заверена правильно. Так, согласно п. 5.26 ДСТУ 4163: 2020 «Унифицированная система организационно-праспорядительной документации. Требования к оформлению документов» отметка об удостоверении копии документа состоит из таких элементов: слов «Согласно оригиналу» (без кавычек), наименования должности, личной подписи лица, заверяющего копию, его собственного имени и фамилии, даты удостоверения копии. В случаях, определенных законодательством, копии документов заверяют оттиском печати юридического лица, структурного подразделения (службы делопроизводства, службы кадров, бухгалтерии и т.п.) юридического лица или печати «Для копий».

Вот такие они, непростые эти слова: оригинал, дубликат, копия. Особенно, если их применяют контролирующие органы с предубежденными взглядами на добросовестность налогоплательщика. Последнему остается четко понимать значение этих терминов.