Як госпдоговір захистить від негативних податкових наслідків

Із цієї статті ви дізнаєтеся: яким чином покупець може убезпечити себе від негативних наслідків, пов'язаних із порушеннями, допущеними продавцем під час складання, реєстрації та подання податкової накладної (далі – ПН).

Що можна зробити на практиці: включити до господарського договору умови, що допоможуть компенсувати покупцю (замовнику) збитки, понесені в результаті неправомірних дій контрагента під час оформлення ПН.

Загальні правила

Коли ви укладаєте договір, ви маєте розуміти, що ваше право на податковий кредит із ПДВ багато в чому залежить від добросовісності постачальника. Адже саме постачальник, згідно із законодавством, зобов'язаний подати належним чином оформлену ПН, яка й буде підставою для визнання податкового кредиту в покупця (замовника).

Правила складання ПН, вимоги до їх змісту й порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено ст. 201 Податкового кодексу (далі – ПК) і Порядком, затвердженим наказом Мінфіну від 22.09.14 р. № 957 (далі – Порядок № 957). Згідно з п. 201.1 ПК продавець товарів (робіт, послуг) зобов'язаний надати покупцеві ПН, складену відповідно до вимог законодавства і зареєстровану в ЄРПН.

Проте на практиці трапляються порушення, найчастіше такі, як:

• невидача ПН покупцеві;
• складання ПН із помилками або з порушен­нями;
• недотримання правил реєстрації ПН у ЄРПН.

Тому в договорі краще передбачити заходи відповідальності для постачальника (продавця, виконавця) за порушення, допущені ним під час оформлення ПН.

Податкові застереження

Останнім часом стало «модним» уключати до господарського договору так звані податкові застереження. Це робиться для того, щоб хоч якось убезпечити себе від податкових ризиків у разі недобросовісності контрагентів. Нічого дивного в цьому немає. Адже зараз податкові органи досить часто за результатами перевірок намагаються позбавити суб'єкта господарювання права на податковий кредит через помилки та порушення з боку контрагента – будь то неправильне заповнення податкової накладної (далі – ПН), відсутність її реєстрації, нездача звітності з ПДВ тощо. Відмова визнати податковий кредит тягне за собою донарахування податкових зобов'язань, штрафу, пені.

Крім того, у 2015 році кардинально оновилися правила адміністрування ПДВ, що суттєво ускладнило життя бухгалтерів тих підприємств, які є платниками ПДВ. Це оновлення також внесло свій внесок у популяризацію податкових обмовок.

Розглянемо, наскільки можуть бути ефективними такі застереження та як їх правильно складати.

Про що слід знати, стягуючи збитки

Що відбудеться, якщо постачальник не виконає своїх обов'язків з оформлення ПН? Покупець може зазнати збитків у розмірі податкового кредиту.

Ніхто не захоче терпіти збитки з вини контрагента. Тому і цивільне, і господарське законодавство дозволяє стягнути збитки з порушника в силу закону. Тобто незалежно від того, передбачено таке стягнення умовами договору чи ні.

Сторона, чиї права порушено, мають право розраховувати на відшкодування збитків на під-ставі:

• ст. 16, 623 Цивільного кодексу (далі – ЦК);
• ст. 20, 216, 224 Господарського кодексу (далі – ГК). Як зазначено в ч. 3 ст. 216, один із принципів господарсько-правової відповідальності полягає в тому, що потерпіла сторона має право на відшкодування збитків незалежно від того, чи є застереження з цього приводу в договорі.

Чи можна вважати збитками невизнаний податковий кредит? Згідно зі ст. 224 ГК до збитків належать: витрати, здійснені уповноваженою стороною, втрата або пошкодження майна, а також неотримані доходи. Значить, у нашій ситуації втрату права на податковий кредит можна віднести до збитків.

Проте не все так просто, як здається. Позови про відшкодування збитків юристи відносять до позовів підвищеної складності. А все тому, що під час стягнення збитків необхідно дотримуватися певних правил. Так, ВГСУ в інформаційному листі від 24.11.11 р. № 01-06/1642/2011 (п. 10) із посиланням на судову практику відзначає, що необхідною умовою застосування такого способу відповідальності, як стягнення збитків, є наявність усіх елементів складу цивільного правопорушення.

Ідеться про вимоги ст. 1166 ЦК, що встановлює такі елементи цивільного правопорушення:

• протиправна поведінка;
• наявність шкоди;
• причинний зв'язок між протиправною поведінкою і заподіяною шкодою;
• наявність вини порушника.

Під час стягнення збитків стягувачу необхідно довести наявність у його ситуації кожного з цих елементів. Саме тому часто й виникають складнощі.

Зазначимо, що й судова практика не завжди однозначна. Так, стягуючи збитки, стягувач (кредитор) має довести їх зв'язок із протиправними діями боржника, а також обґрунтувати розмір цих збитків. Нерідко в ситуації, яку ми розглядаємо, суди відмовляють у задоволенні подібних позовів, обґрунтовувавши це тим, що немає зв'язку між заподіяними збитками і неправомірними діями порушника (наприклад, постанова ВГСУ від 13.09.11 р., ЄДРСР, реєстр. № 18382011), не доведено факт заподіяння збитків продавцем (постанова ВГСУ від 08.08.12 р., ЄДРСР, реєстр. № 25562407).

Хоча є й позитивна судова практика з цього питання. Наприклад, постанова ВГСУ від 27.11.13 р. (ЄДРСР, реєстр. № 35713504) – судом було стягнуто відшкодування збитків із «недбайливого» підрядника, який не зареєстрував видану ПН у ЄРПН. Сума збитків дорівнювала сумі податкового кредиту з ПДВ, знятого під час перевірки з покупця (у цьому випадку – замовника за договором підряду). На момент подання декларації покупець не знав про допущене порушення.

Неустойка – альтернатива стягнення збитків

Як ми вже з'ясували, стягнути збитки можна через закон. Тому немає необхідності включати до договору умову про відшкодування збитків, у тому числі й конкретно в нашій ситуації – у розмірі втраченого податкового кредиту. Хоча багато суб'єктів господарювання, побоюючись розбіжностей і різночитань, усе ж таки включають таке застереження до тексту договору.

На наш погляд, можна піти іншим шляхом. А саме: передбачити в договорі неустойку у вигляді штрафу за порушення, що стосуються порядку оформлення і видачі ПН, із зазначенням його розміру (наприклад, у розмірі 20 % від суми постачання, за яким допущено порушення).

У цьому випадку не потрібно буде доводити розмір збитків, їх зв'язок із допущеними порушеннями – право на неустойку виникає незалежно від наявності у кредитора збитків (ч. 1 ст. 550 ЦК). Важливо буде довести лише сам факт порушення.

Крім збитків, понесених через втрату права на податковий кредит, у покупця можуть виникнути також збитки в сумі донарахованих за результатами податкової перевірки штрафу і пені, пов'язаних із відсутністю ПН. Спочатку під час укладення договору визначити суму цих імовірних збитків складно. Тому окремим пунктом можна включити до договору умову про відшкодування таких збитків винною стороною. Зазначимо, що стягнення з порушника пені не виключає можливість стягнути з нього також і збитки, заподіяні неналежним виконанням зобов'язань за договором (ч. 2 ст. 552 ЦК).

Під час складання податкових застережень багато хто задається питанням – чи треба включати до договору умову щодо обов'язку продавця видати ПН, складену і зареєстровану відповідно до вимог законодавства?

Із погляду чинного законодавства такої необхідності немає, адже ці обов'язки прямо передбачено нормами закону (ст. 201 ПК). Тобто це норми імперативні, і немає потреби дублювати їх у договорі. Але ніхто вам не забороняє це зробити (принцип свободи договору). Тобто ви можете включити цю умову як захід, що дисциплінуватиме контрагента, нагадуючи йому про вимоги податкового законодавства.

Умови, про які ми говоримо, у договорі можуть бути сформульовані таким чином (див. зразок).

Зразок

<...>

5.3. Обов'язковими умовами для оплати поставленого за цим Договором товару є:

а) передача Постачальником Покупцеві відповідних документів, оформлених у встановленому чинним законодавством України порядку, а саме: накладної, податкової накладної та інших документів, передбачених чинним законодавством та умовами цього Договору;

б) відповідність цін, зазначених у накладній, податковій накладній, чинній специфікації.

За відсутності одного із зазначених документів, а також у разі їх неналежного оформлення або за наявності розбіжностей у відомостях чи даних Покупець повинен письмово повідомити Постачальника протягом 7 (семи) календарних днів із моменту прийняття відповідної партії товару. У цьому випадку Постачальник зобов'язаний протягом 7 (семи) календарних днів із моменту отримання такого письмового повідомлення від Покупця подати Покупцеві відповідні виправлені або коригуючі документи.

5.4. Постачальник зобов'язаний скласти податкову накладну на дату виникнення податкових зобов'язань, визначених відповідно до п. 187.1 Податкового кодексу, у день виникнення таких податкових зобов'язань.

5.5. Постачальник зобов'язаний зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у строк не пізніше 15 (п'ятнадцяти) календарних днів, що настають за датою складання такої податкової накладної та/або розрахунку коригування до неї.

5.6. Постачальник зобов'язаний направити Покупцеві складену в електронній формі та зареєстровану в ЄРПН податкову накладну з дотриманням вимог про електронний підпис уповноваженої Постачальником особи і з наявністю всіх обов'язкових реквізитів, передбачених податковим законодавством, не пізніше наступного дня з моменту її реєстрації.

5.7. У разі якщо Постачальник зареєстрував податкову накладну з порушенням вищезазначеного 15-денного строку, але протягом 180 календарних днів із дати її складання, Постачальник зобов'язаний направити податкову накладну Покупцеві, оформлену і зареєстровану належним чином, не пізніше останнього числа місяця, у якому фактично було зареєстровано таку податкову накладну.

5.8. Постачальник зобов'язаний виплатити на користь Покупця штраф у розмірі 20 % вартості (ціни) постачання, на яку податкова накладна:

а) не складена і не направлена Покупцеві;

б) складена неналежним чином;

в) не зареєстрована в ЄРПН;

г) подана з порушенням строку її реєстрації в ЄРПН, а саме після закінчення 180 календарних днів із дати складання.

5.9. Постачальник зобов'язаний сплатити покупцеві суму штрафу, визначену підпунктом 5.8 цього Договору, протягом 5 (п'яти) календарних днів із моменту направлення Покупцем відповідної письмової вимоги, шляхом перерахування коштів на банківський рахунок Покупця, реквізити якого зазначено в договорі.

5.10. Постачальник зобов'язаний компенсувати Покупцеві збитки, заподіяні порушенням порядку складання і подання податкової накладної, розрахунку коригування до неї у випадках, якщо в результаті цих порушень контролюючі органи зменшують податковий кредит Покупця за такими податковими накладними, донараховують Покупцеві податки, збори, обов'язкові платежі, застосовують до нього штрафні (фінансові) санкції за порушення податкового законодавства за цими господарськими операціями з Постачальником, шляхом складання податкового повідомлення-рішення, акта перевірки або іншим шляхом. Постачальник зобов'язаний компенсувати Покупцеві збитки в сумі сплачених Покупцем у результаті неправомірних дій Постачальника штрафних (фінансових) санкцій. Сума цих збитків виплачується Постачальником Покупцеві на підставі відповідних підтвердних документів протягом 5 (п'яти) календарних днів із моменту отримання таких документів шляхом перерахування коштів на банківський рахунок Покупця, реквізити якого зазначено в договорі..

<...>

Що ще може зробити покупець

Щоб уникнути негативних наслідків, покупцеві не варто сподіватися лише на податкові застереження. Як кажуть, легше запобігти хворобі, ніж лікувати її.

У вас є ще декілька інструментів для самостійних дій, нагадаємо вам про них.

Перевірити ПН на наявність помилок. Явні помилки в ПН ви можете виявити самостійно і запропонувати постачальнику виправити їх шляхом складання розрахунку коригування (якщо йдеться про помилки в обов'язкових реквізитах ПН). Якщо ж помилки допущено в реквізитах, які не є обов'язковими (наприклад, відсутність у податковій накладній номера телефону), такі помилки не позбавлять покупця права на податковий кредит.

Звірити дані отриманої ПН з даними ЄРПН, у тому числі й на предмет наявності реєстрації ПН. Виявивши розбіжності, ви зможете запропонувати продавцеві виконати необхідні дії для приведення ПН у відповідність із вимогами законодавства.

Подати скаргу. Якщо ваш контрагент не видає вам ПН або ж відмовляється виправити виявлені вами помилки, тоді у вас є право подати на недобросовісного постачальника заяву зі скаргою – як додаток до податкової декларації (зробити це можна протягом 60 календарних днів після закінчення строку подання декларації за період, у якому не подано ПН або порушено порядок її видачі) – п. 201.10 ПК. Для продавця це може обернутися документальною позаплановою перевіркою. Ось тільки, на жаль, покупцеві від цього навряд чи буде якась користь. Адже нині чинна норма ПК не дає в цьому випадку платнику податків права на податковий кредит. Нагадаємо, що до 01.01.15 р. такі дії покупця давали йому право на податковий кредит. Проте якщо надалі ви збираєтеся звертатися до суду за відшкодуванням збитків, подібна скарга може стати одним із доказів наявності елементів цивільного правопорушення (про них ми говорили вище).

Перевірити наявність статусу платника ПДВ. Під час укладення договору ви можете самостійно перевірити, чи зареєстрований ваш контрагент платником ПДВ. Це потрібно зробити, щоб потім для вас не стала «приємним сюрпризом» відсутність у нього такої реєстрації (незважаючи на зазначення в договорі протилежного), а отже, і відсутність у вас права на податковий кредит. Дані з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців можна отримати в безплатному доступі на сайті Мін’юс-ту (https://www.usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch). Дані про те, чи є контрагент платником ПДВ – на сайті Державної фіскальної служби (http://www.sfs.gov.ua/ru) у розділі «Дані реєстру платни-ків ПДВ».

Висновки

1. Відповідальність за збитки, заподіяні контрагентом, виникає в силу закону. Проте податкові застереження про відповідальність продавця і правила видачі ПН усе ж таки варто включати до договору. Передусім як чинник, що дисциплінує контрагента. А в разі настання негативних наслідків таке застереження напевно допоможе покупцеві компенсувати фінансові втрати, у тому числі в судовому порядку.

2. Щоб убезпечити себе від сюрпризів, не зайвим буде дізнатися про контрагента із загальнодоступних джерел іще на етапі укладення договору.

3. Уключивши до госпдоговору податкове застереження, не розраховуйте, що ви повністю убезпечите себе й отримаєте відшкодування збитків. Вам потрібно буде довести, що мали місце елементи цивільного правопорушення, названі в ст. 1166 ЦК. Очевидно, що ваш контрагент доводитиме протилежне і звинувачуватиме вас у тому, що ви включили до податкового кредиту суми, не звірившися з даними ЄРПН. Адже ст. 201 ПК дає таке право покупцеві.