Как хоздоговор защитит от негативных налоговых последствий

Из этой статьи вы узнаете: каким образом покупатель может обезопасить себя от негативных последствий, связанных с нарушениями, которые были допущены продавцом при составлении, регистрации и представлении налоговой накладной (далее – НН).

Что можно сделать на практике: включить в хозяйственный договор условия, которые помогут компенсировать покупателю (заказчику) убытки, понесенные в результате неправомерных действий контрагента при оформлении НН.

Общие правила

Когда вы заключаете договор, вы должны понимать, что ваше право на налоговый кредит по НДС во многом зависит от добросовестности поставщика. Ведь именно поставщик, согласно законодательству, обязан представить надлежащим образом оформленную НН, которая и будет основанием для признания налогового кредита у покупателя (заказчика).

Правила составления НН, требования к их содержанию и порядку регистрации в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) определены ст. 201 Налогового кодекса (далее – НК) и Порядком, утвержденным приказом Минфина от 22.09.14 г. № 957 (далее – Порядок № 957). Согласно п. 201.1 НК, продавец товаров (работ, услуг) обязан предоставить покупателю НН, составленную в соответствии с требованиями законодательства и зарегистрированную в ЕРНН.

Однако на практике встречаются нарушения, чаще всего такие как:

• невыдача НН покупателю;
• составление НН с ошибками или с наруше­ниями;
• несоблюдение правил регистрации НН в ЕРНН.

Поэтому в договоре лучше предусмотреть меры ответственности для поставщика (продавца, исполнителя) за нарушения, допущенные им при оформлении НН.

Налоговые оговорки

В последнее время стало «модным» включать в хозяйственный договор так называемые налоговые оговорки. Это делается для того, чтобы хоть как-то обезопасить себя от налоговых рисков в случае недобросовестности контрагентов. Ничего удивительного в этом нет. Ведь сейчас налоговые органы довольно часто по результатам проверок пытаются лишить субъекта хозяйствования права на налоговый кредит из-за ошибок и нарушений со стороны контрагента – будь то неправильное заполнение налоговой накладной (далее – НН), отсутствие ее регистрации, несдача отчетности по НДС и пр. Отказ признать налоговый кредит влечет за собой доначисление налоговых обязательств, штрафа, пени.

Кроме того, в 2015 году кардинально обновились правила администрирования НДС, что существенно усложнило жизнь бухгалтеров тех предприятий, которые являются плательщиками НДС. Это обновление также внесло свою лепту в популяризацию налоговых оговорок.

Рассмотрим, насколько могут быть эффективными такие оговорки и как их правильно составлять.

О чем следует знать, взыскивая убытки

Что произойдет, если поставщик не выполнит своих обязанностей по оформлению НН? Покупатель может понести убытки в размере налогового кредита.

Никто не захочет терпеть убытки по вине контр-агента. Поэтому и гражданское, и хозяйственное законодательство позволяет взыскать убытки с нарушителя в силу закона. То есть независимо от того, предусмотрено такое взыскание условиями договора или нет.

Сторона, чьи права нарушены, вправе рассчитывать на возмещение убытков на основании:

• ст. 16, 623 Гражданского кодекса (далее – ГК);
• ст. 20, 216, 224 Хозяйственного кодекса (далее – ХК). Как указано в ч. 3 ст. 216, один из принципов хозяйственно-правовой ответственности заключается в том, что потерпевшая сторона имеет право на возмещение убытков независимо от того, есть ли оговорка на этот счет в договоре.

Можно ли считать убытками непризнанный налоговый кредит? Согласно ст. 224 ХК, к убыткам относятся: расходы, понесенные уполномоченной стороной, утрата или повреждение имущества, а также неполученные доходы. Значит, в нашей ситуации утрату права на налоговый кредит можно отнести к убыткам.

Однако не все так просто, как кажется. Иски о возмещении убытков юристы относят к искам повышенной сложности. А все потому, что при взыскании убытков необходимо соблюдать определенные правила. Так, ВХСУ в информационном письме от 24.11.11 г. № 01-06/1642/2011 (п. 10) со ссылкой на судебную практику отмечает, что необходимым условием применения такого способа ответственности, как взыскание убытков, является наличие всех элементов состава гражданского правонарушения.

Речь идет о требованиях ст. 1166 ГК, которая устанавливает следующие элементы гражданского правонарушения:

• противоправное поведение;
• наличие вреда;
• причинная связь между противоправным поведением и причиненным вредом;
• наличие вины нарушителя.

При взыскании убытков взыскателю необходимо доказать наличие в его ситуации каждого из этих элементов. Именно поэтому зачастую и возникают сложности.

Отметим, что и судебная практика не всегда однозначна. Так, взыскивая убытки, взыскатель (кредитор) должен доказать их связь с противоправными действиями должника, а также обосновать размер этих убытков. Нередко в ситуации, которую мы рассматриваем, суды отказывают в удовлетворении подобных исков, обосновывая это тем, что нет связи между причиненными убытками и неправомерными действиями нарушителя (например, постановление ВХСУ от 13.09.11 г., ЕГРСР, рег. № 18382011), не доказан факт причинения убытков продавцом (постановление ВХСУ от 08.08.12 г., ЕГРСР, рег. № 25562407).

Хотя есть и положительная судебная практика по данному вопросу. Например, постановление ВХСУ от 27.11.13 г. (ЕГРСР, рег. № 35713504) – судом было взыскано возмещение убытков с «нерадивого» подрядчика, который не зарегистрировал выданную НН в ЕРНН. Сумма убытков равнялась сумме налогового кредита по НДС, снятого при проверке с покупателя (в данном случае – заказчика по договору подряда). На момент подачи декларации покупатель не знал о допущенном нарушении.

Неустойка – альтернатива взыскания убытков

Как мы уже выяснили, взыскать убытки можно в силу закона. Поэтому нет необходимости включать в договор условие о возмещении убытков, в том числе и конкретно в нашей ситуации – в размере утраченного налогового кредита. Хотя многие субъекты хозяйствования, опасаясь разногласий и разночтений, все же включают такую оговорку в текст договора.

На наш взгляд, можно пойти другим путем. А именно: предусмотреть в договоре неустойку в виде штрафа за нарушения, касающиеся порядка оформления и выдачи НН, с указанием его размера (например, в размере 20 % от суммы поставки, по которой допущены нарушения).

В этом случае не нужно будет доказывать размер убытков, их связь с допущенными нарушениями – право на неустойку возникает независимо от наличия у кредитора убытков (ч. 1 ст. 550 ГК). Важно будет доказать только сам факт нару­шения.

Помимо убытков, понесенных из-за утраты права на налоговый кредит, у покупателя могут возникнуть также убытки в сумме доначисленных по результатам налоговой проверки штрафа и пени, связанных с отсутствием НН. Изначально при заключении договора определить сумму этих вероятных убытков сложно. Поэтому отдельным пунктом можно включить в договор условие о возмещении таких убытков виновной стороной. Отметим, что взыскание с нарушителя пени не исключает возможность взыскать с него также и убытки, причиненные ненадлежащим выполнением обязательств по договору (ч. 2 ст. 552 ГК).

При составлении налоговых оговорок многие задаются вопросом – надо ли включать в договор условие относительно обязанности продавца выдать НН, составленную и зарегистрированную в соответствии с требованиями законодательства?

С точки зрения действующего законодательства такой необходимости нет, ведь эти обязанности прямо предусмотрены нормами закона (ст. 201 НК). То есть это нормы императивные, и нет необходимости дублировать их в договоре. Но никто вам не запрещает это сделать (принцип свободы договора). То есть вы можете включить это условие как меру, которая будет дисциплинировать контрагента, напоминая ему о требованиях налогового законодательства.

Условия, о которых мы говорим, в договоре могут быть сформулированы следующим образом (см. образец).

Образец.

<...>

5.3. Обязательными условиями для оплаты поставленного по настоящему Договору товара являются:

а) передача Поставщиком Покупателю соответствующих документов, оформленных в установленном действующим законодательством Украины порядке, а именно: накладной, налоговой накладной и других документов, предусмотренных действующим законодательством и условиями настоящего Договора;

б) соответствие цен, указанных в накладной, налоговой накладной, действующей спецификации.

При отсутствии одного из указанных документов, а также в случае их ненадлежащего оформления или при наличии расхождений в сведениях или данных Покупатель должен письменно уведомить Поставщика в течение 7 (семи) календарных дней с момента приемки соответствующей партии товара. В этом случае Поставщик обязан в течение 7 (семи) календарных дней с момента получения такого письменного уведомления от Покупателя представить Покупателю соответствующие исправленные или корректирующие документы.

5.4. Поставщик обязан составить налоговую накладную на дату возникновения налоговых обязательств, определенных в соответствии с п. 187.1 Налогового кодекса, в день возникновения таких налоговых обязательств.

5.5. Поставщик обязан зарегистрировать налоговую накладную и/или расчет корректировки к налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) в срок не позднее 15 (пятнадцати) календарных дней, следующих за датой составления такой налоговой накладной и/или расчета корректировки к ней.

5.6. Поставщик обязан направить Покупателю составленную в электронной форме и зарегистрированную в ЕРНН налоговую накладную с соблюдением требований об электронной подписи уполномоченного Поставщиком лица и с наличием всех обязательных реквизитов, предусмотренных налоговым законодательством, не позднее следующего дня с момента ее регистрации.

5.7. В случае если Поставщик зарегистрировал налоговую накладную с нарушением вышеуказанного 15-дневного срока, но в течение 180 календарных дней с даты ее составления, Поставщик обязан направить налоговую накладную Покупателю, оформленную и зарегистрированную надлежащим образом, не позднее последнего числа месяца, в котором фактически была зарегистрирована такая налоговая накладная.

5.8. Поставщик обязан выплатить в пользу Покупателя штраф в размере 20 % стоимости (цены) поставки, на которую налоговая накладная:

а) не составлена и не направлена Покупателю;

б) составлена ненадлежащим образом;

в) не зарегистрирована в ЕРНН;

г) представлена с нарушением срока ее регистрации в ЕРНН, а именно после истечения 180 календарных дней с даты составления.

5.9. Поставщик обязан уплатить покупателю сумму штрафа, определенную подпунктом 5.8 настоящего Договора, в течение 5 (пяти) календарных дней с момента направления Покупателем соответствующего письменного требования, путем перечисления денежных средств на банковский счет Покупателя, реквизиты которого указаны в договоре.

5.10. Поставщик обязан компенсировать Покупателю убытки, причиненные нарушением порядка составления и представления налоговой накладной, расчета корректировки к ней в случаях, если в результате этих нарушений контролирующие органы уменьшают налоговый кредит Покупателя по таким налоговым накладным, доначисляют Покупателю налоги, сборы, обязательные платежи, применяют к нему штрафные (финансовые) санкции за нарушение налогового законодательства по этим хозяйственным операциям с Поставщиком, путем составления налогового уведомления-решения, акта проверки или другим путем. Поставщик обязан компенсировать Покупателю убытки в сумме уплаченных Покупателем в результате неправомерных действий Поставщика штрафных (финансовых) санкций. Сумма этих убытков выплачивается Поставщиком Покупателю на основании соответствующих подтверждающих документов в течение 5 (пяти) календарных дней с момента получения таких документов путем перечисления денежных средств на банковский счет Покупателя, реквизиты которого указаны в договоре.

<...>

Что еще может предпринять покупатель

Чтобы избежать негативных последствий, покупателю не стоит уповать только на налоговые оговорки. Как говорится, легче предупредить, чем лечить болезнь.

У вас есть еще несколько инструментов для самостоятельных действий, напомним вам о них.

Проверить НН на наличие ошибок. Явные ошибки в НН вы можете выявить самостоятельно и предложить поставщику исправить их путем составления расчета корректировки (если речь идет об ошибках в обязательных реквизитах НН). Если же ошибки допущены в реквизитах, не являющихся обязательными (например, отсутствие в налоговой накладной номера телефона), такие ошибки не лишат покупателя права на налоговый кредит.

Сверить данные полученной НН с данными ЕРНН, в том числе и на предмет наличия регистрации НН. Обнаружив расхождения, вы сможете предложить продавцу выполнить необходимые действия для приведения НН в соответствие с требованиями законодательства.

Подать жалобу. Если ваш контрагент не выдает вам НН либо же отказывается исправить обнаруженные вами ошибки, тогда у вас есть право подать на нерадивого поставщика заявление с жалобой – как приложение к налоговой декларации (сделать это можно в течение 60 календарных дней после окончания срока подачи декларации за период, в котором не представлена НН или нарушен порядок ее выдачи) – п. 201.10 НК. Для продавца это может обернуться документальной внеплановой проверкой. Вот только, к сожалению, покупателю от этого вряд ли будет какая-то польза. Ведь ныне действующая норма НК не дает в этом случае налогоплательщику права на налоговый кредит. Напомним, что до 01.01.15 г. такие действия покупателя давали ему право на налоговый кредит. Однако если в дальнейшем вы собираетесь обращаться в суд за возмещением убытков, подобная жалоба может стать одним из доказательств наличия элементов гражданского правонарушения (о них мы говори-ли выше).

Проверить наличие статуса плательщика НДС. При заключении договора вы можете самостоятельно проверить, зарегистрирован ли ваш контрагент плательщиком НДС. Это нужно сделать, чтобы потом для вас не стало «приятным сюрпризом» отсутствие у него такой регистрации (несмотря на указание в договоре обратного), а значит, и отсутствие у вас права на налоговый кредит. Данные из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц – предпринимателей можно получить в бесплатном доступе на сайте Минюста (https://www.usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch). Данные о том, является ли контрагент плательщиком НДС, – на сайте Государственной фискальной службы (http://www.sfs.gov.ua/ru) в разделе «Данные реестра плательщиков НДС».

Выводы.

1. Ответственность за убытки, причиненные контрагентом, возникает в силу закона. Однако налоговые оговорки об ответственности продавца и правила выдачи НН все же стоит включать в договор. Прежде всего как фактор, дисциплинирующий контрагента. А при наступлении негативных последствий такая оговорка наверняка поможет покупателю компенсировать финансовые потери, в том числе в судебном порядке.

2. Чтобы обезопасить себя от сюрпризов, не лишним будет навести справки о контрагенте из общедоступных источников еще на этапе заключения договора.

3. Включив в хоздоговор налоговую оговорку, не рассчитывайте, что вы полностью обезопасите себя и получите возмещение убытков. Вам нужно будет доказать, что имели место элементы гражданского правонарушения, названные в ст. 1166 ГК. Очевидно, что ваш контрагент будет доказывать обратное и обвинять вас в том, что вы включили в налоговый кредит суммы, не сверившись с данными ЕРНН. Ведь ст. 201 НК дает такое право покупателю.