Навчання працівника в автошколі за рахунок підприємства

Практична ситуація

Підприємство, маючи у власності легковий автомобіль, вирішило своїм коштом навчати керуванню свого працівника (менеджера), в якого немає посвідчення водія. З поточного рахунку підприємства на поточний рахунок автошколи (ТОВ, не платник ПДВ, основний вид діяльності за КВЕД-2010 – 85.53 «Діяльність шкіл підготовки водіїв транспортних засобів») було сплачено кошти згідно з отриманим від неї рахунком за теоретичне навчання учня з підготовки водіїв категорії «В». Автошкола обіцяла надати в електронному вигляді свідоцтво про закінчення закладу з підготовки водіїв автошколи. Які ще документи має зажадати підприємство від автошколи? Як оподатковуються кошти, сплачені за працівника, який навчається коштом підприємства?

Наведена ситуація досить поширена, адже підприємства часто вдаються до послуг автошкіл для навчання своїх працівників та отримання ними посвідчення водія відповідної категорії. Бентежить лише те, що питання документального оформлення та оподаткування такої операції виникають у підприємства не до моменту оплати послуг автошколи, а після. До того ж, важливо з’ясувати, кому сплачено кошти та за що. Спробуємо розібратися.

Визначимося з термінологією

Під терміном «автошкола» слід розуміти заклад, акредитований у визначеному законодавством порядку та зареєстрований в територіальному сервісному центрі МВС за його місцезнаходженням. Філія (інший відокремлений підрозділ) закладу обліковується в територіальному сервісному центрі МВС за її (його) місцезнаходженням. Саме акредитований заклад має право здійснювати підготовку, перепідготовку й підвищення кваліфікації водіїв транспортних засобів, що експлуатуються на вулично-дорожній мережі загального користування (п. 3 Порядку підготовки, перепідготовки і підвищення кваліфікації водіїв транспортних засобів, затвердженого постановою КМУ від 20.05.2009 № 487, далі – Порядок № 487).

Акредитація підтверджується Сертифікатом про акредитацію закладу з підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації водіїв (тобто про державну акредитацію), в якому зазначається, серед іншого, найменування автошколи, форма власності, код з ЄДРПОУ, юридична адреса, строк дії акредитації та дозволена діяльність з підготовки (перепідготовки, підвищення кваліфікації) водіїв певної категорії. Інформація про видані автошколам сертифікати відповідно до п. 11 Порядку державної акредитації закладів, що проводять підготовку, перепідготовку і підвищення кваліфікації водіїв транспортних засобів, та атестації їх спеціалістів, затвердженого постановою КМУ від 20.05.2009 № 490 (далі – Порядок №490), уноситься до ЄДР МВС. Знайти обрану підприємством автошколу та перевірити її акредитацію можна на офіційному вебсайті Головного сервісного центру МВС за посиланням.

Зверніть увагу, що заклад з підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації водіїв, може належати до:

• суб’єктів освітньої діяльності, тобто професійно-технічних навчальних закладів (далі – ПТНЗ) (див. наприклад, реєстр суб’єктів освітньої діяльності м. Києва);
• автошкіл, які пройшли державну акредитацію (див. перелік). Наприклад, ПП «Центр промінь» є одночасно ПТНЗ (має ліцензію на освітні послуги) та автошколою (має Сертифікат про акредитацію закладу з підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації водіїв). А ось ТОВ «Жайворонок» має лише Сертифікат і не належить до ПТНЗ (його немає в списку ПТНЗ, як і інших сотень автошкіл). Але підприємство, яке сплатило за його послуги, скоріш за все, про це ще не знає.

Припустімо, в автошколи є державна акредитація і підприємство, що направляє працівника до неї, потурбувалося про отримання копії сертифіката або ж хоча б перевірило інформацію про акредитацію на вебсайті МВС. Далі, оскільки відразу було здійснено платіж на користь автошколи, виникає питання: «Які послуги отримує підприємство натомість?». І тут не все так просто, як здається на перший погляд. Тож з’ясуймо цей аспект.

Автошкола має надати (у нашій конкретній ситуації) послуги з підготовки водія. А все тому, що працівник, як випливає із запитання, буде лише «вчитися керувати транспортним засобом» і не має посвідчення водія. Перепідготовка або підвищення кваліфікації водіїв, у свою чергу, уже передбачає наявність в учня посвідчення водія.

Якщо звернутися до п. 2 Порядку № 487, то побачимо, що термін «підготовка водіїв» включає в себе забезпечення закладами одержання громадянами знань із:

• правил дорожнього руху;
• будови та експлуатації транспортних засобів;
• основ безпеки руху;
• надання домедичної допомоги;
• умінь і навичок керування транспортним засобом.

Тобто підготовка водія в автошколі складається з двох частин:

• теоретичної, за яку, як виявляється, фактично і сплатило підприємство;
• практичної – уміння керувати транспортним засобом.

Навчання з кожної частини підготовки завершується іспитом (п. 21 Порядку № 487), за результатами успішного складання якого видається Свідоцтво про закінчення закладу з підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації водіїв, що вноситься автошколою в електронному вигляді до Єдиного державного реєстру МВС (п. 16 Положення про порядок видачі посвідчень водія та допуск громадян до керування транспортними засобами, у редакції постанови КМУ від 20.05.2009 № 511) та містить ПІБ учня.

Отже, тим фактом, що автошкола обіцяла надати в електронному вигляді свідоцтво про закінчення закладу з підготовки водіїв категорії «В», підтверджується, що працівник пройде і теоретичну, і практичну частину навчання. За що ж тоді сплачено кошти підприємством – за все разом чи лише за теоретичну підготовку?

Варіантів може бути два:

• сплачено лише вартість теоретичної підготовки, а за практичну її частину доведеться доплатити;
• оплачено весь курс підготовки водія, але, враховуючи специфіку діяльності автошкіл, багато з яких власного автотранспорту не мають, зазначене призначення платежу є найбільш оптимальним у цій ситуації.

Щоб отримати відповіді на ці та багато інших запитань (адже йдеться про працівника), підприємству доцільно укладати з автошколою договір про надання послуг з підготовки водіїв транспортних засобів категорії «В» чи інший подібний за змістом договір.

Договірні відносини

Договір з автошколою, укладений з урахуванням норм Цивільного кодексу, Господарського кодексу, Закону від 30.06.1993 № 3353-XII «Про дорожній рух», прийнятих на його виконання нормативно-правових актів (можна взяти за основу Типовий договір, затверджений наказом МОН від 11.02.2002 № 183, який уже втратив чинність), має містити, крім загальновідомих положень (предмет договору, зобов’язання та обов’язки сторін, сума договору та порядок розрахунків, відповідальність та реквізити сторін, порядок припинення договору тощо), ще й специфічні, притаманні цьому виду діяльності, умови.

Зрозуміло, що замовником послуг є підприємство, виконавцем – ТОВ (автошкола), а учнем – працівник підприємства (із зазначенням ПІБ, реєстраційного номера облікової картки платника податків). Крім того, підприємству варто дізнатися про строк навчання працівника в автошколі відповідно до навчального плану (наприклад, 3 місяці (100 год.)) та про фактичне місце проведення навчання.

Пунктом 7 Порядку № 487 визначено, що підготовка, перепідготовка та підвищення кваліфікації водіїв може проводитися за дистанційною, денною або вечірньою (змінною) формою, з відривом і без відриву від виробництва. Ці аспекти також важливо врахувати в договорі, визначивши, коли працівник навчається, наприклад «денна форма навчання, щосуботи з 10:00 до 18:00» або «вечірня форма навчання, щонеділі, в понеділок, середу та п’ятницю, з 18:00 до 20:00» тощо).

На підставі зазначеної інформації підприємство ухвалює відповідні кадрові та облікові рішення (табелювання працівника, увільнення від роботи на час навчання, можливість надання коштів на дорогу до місця навчання, установлення додаткових днів відпочинку тощо).

Після закінчення навчання працівника (підтверджує свідоцтво про закінчення закладу в електронному вигляді) ТОВ (автошкола) зобов’язане надати підприємству-замовнику в обумовлений договором термін Акт наданих послуг.

Зауважимо, що за специфічними умовами, які подекуди мають місце в запропонованих автошколами договорах, у разі несвоєчасного внесення плати замовником виконавець має право відмовитися від надання послуг з підготовки водія, а в разі відрахування учня та (або) неуспішного складання іспиту з його вини плата за навчання не повертається. Тому підприємству є сенс не поспішати з оплатою, а спершу вичитати умови договору з обраною автошколою, і вже потім приймати рішення про його підписання.

Важливо також ще на етапі планування навчання працівника вияснити, чи сплачується за нього ПДФО, ВЗ та ЄСВ, і якщо так, то в який термін. Розглянемо цей аспект далі.

Чи нараховується ЄСВ в разі підготовки водія?

Податківці протягом тривалого часу не змінюють своєї думки (див. ЗІР, категорія 201.03; консультацію ГУ ДПС у Дніпропетровській області):

«кошти, сплачені роботодавцем за навчання найманих працівників на курсах водіїв, не належать до фонду оплати праці та не є базою для нарахування ЄСВ».

Нагадаємо, що відповідно до п. 3.10 Інструкції зі статистики зарплати витрати на платне навчання працівників, не пов‘язане з виробничою потребою, згідно з договором між підприємством та навчальним закладом не належать до фонду оплати праці. Такі витрати входять до Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов‘язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою КМУ від 22.12.2010 № 1170 (п. 9 розд. ІІ цього Переліку). 

 Перелік № 1170 містить витрати (у натуральній або грошовій формі) на:

• підготовку та перепідготовку кадрів (крім суми зарплати, що зберігається за основним місцем роботи працівників, за час їх навчання з відривом від виробництва в системі підвищення кваліфікації та перепідготовки кадрів), зокрема витрати на оплату навчання працівників у вищих навчальних закладах (ВНЗ) та установах підвищення кваліфікації, професійної підготовки та перепідготовки кадрів;
• платне навчання працівників і членів їхніх сімей, не пов‘язане з виробничою необхідністю, згідно з договором між підприємством та навчальним закладом.

Не вбачаємо сенсу прискіпливо оцінювати наведені норми Переліку № 1170, оскільки ДПС висловлюється за звільнення від сплати ЄСВ. Утім, ще раз наголошуємо на необхідності укладання письмового договору з автошколою.

Проблемні питання нарахування та сплати ПДФО та ВЗ

Якщо керуватися лише законодавчо визначеними термінами, наприклад наведеними в Порядку № 487, підприємство сплачує за «підготовку» свого працівника як водія. Про це прямо згадується в пп. 165.1.21 ПК: до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО не включається дохід у вигляді суми, сплаченої будь-якою юридичною або фізичною особою на користь вітчизняних ВНЗ та ПТНЗ за:

• здобуття освіти фізособи;
• за підготовку чи перепідготовку фізособи.

Водночас є обмеження щодо суми: вона не має бути більшою за трикратний розмір мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, за кожний повний або неповний місяць навчання, підготовки чи перепідготовки фізичної особи. Тобто 2021 року ця сума не має перевищувати 18 000 грн на місяць.

Отже, якщо підприємство сплачує за підготовку свого працівника ПТНЗ (з урахуванням установленого обмеження суми за навчання), то ПДФО не нараховується і не сплачується до бюджету.

Натомість, у пп. 165.1.37 ПК йдеться про звільнення від ПДФО вартості навчання, яке здійснюється лише у зв‘язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника ПДФО згідно із законом. Тобто підготовка працівника за кошти роботодавця в цьому підпункті взагалі не згадується.

Аналізуючи законодавчі норми ПК, податківці у своїй консультації (див. ЗІР, категорія 103.04) роблять такий висновок:

«сума коштів, сплачених роботодавцем на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за навчання фізичної особи, що не перевищує у 2021 році – 18 000 грн за кожний місяць навчання, та витрати роботодавця у зв’язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) працівника не включаються до складу оподатковуваного доходу такої фізичної особи (працівника)».

Та наголошують, що в разі порушення умов та в частині перевищення суми, визначеної пп. 165.1.21 ПК, кошти, сплачені роботодавцем за навчання фізособи, прирівнюються до додаткового блага (за пп. 14.1.47 та пп. 164.2.17 ПК) та обкладаються ПДФО за ставкою 18%.

Нагадаємо, що з доходів, які обкладаються ПДФО, також утримується військовий збір (далі – ВЗ) за ставкою 1,5% (п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПК).

Тобто можемо зробити висновок, що, сплачуючи за навчання свого працівника за власним рішенням, роботодавець має утримати з цієї суми ПДФО та ВЗ.

Зауважимо: якщо підприємство не виконало умов пп. 165.1.21 та пп. 165.1.37 ПК, то, зважаючи на негрошову форму наданого працівникові доходу, воно як податковий агент розраховує ПДФО із застосуванням «натурального коефіцієнта» (пп. «е» пп. 164.2.17 та п. 164.5 ПК), що для 18 % становить 1,21951219512.

Тобто, якщо підприємство сплатило за працівника 10 000 грн (вартість негрошового доходу, наданого працівникові), базою оподаткування буде 12 195,12 грн (10 000 грн х 1,21951219512). Сума ПДФО становить 2 195,12 грн, і вона сплачується до бюджету протягом трьох банківських днів із дня, що настає за днем нарахування (надання) доходу в негрошовій формі (пп. 168.1.4 ПК).

На думку податківців (див. консультації на офіційному сайті ДПС: http://zp.sfs.gov.ua, http://dp.sfs.gov.ua), застосування коефіцієнта, визначеного п. 164.5 ПК, нормами п. 16¹ підрозділу ХХ розділу ХХ ПК не передбачено. Це означає, що базою оподаткування ВЗ (який сплачується разом із ПДФО) є вартість доходу в негрошовій формі, але без урахування «натурального» коефіцієнта. Тобто ВЗ в сумі 150 грн (10 000 грн х 1,5%) підприємство сплачує, як і ПДФО, фактично своїм коштом.

Податок на прибуток та ПДВ

Зважаючи на позицію ДПС, для податкових наслідків насамперед важливо з’ясувати, яка картина в бухобліку.

За п. 13 НП(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.1999 № 318, до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції (виконанні робіт або наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об‘єкта витрат. Це актуально в разі, якщо навчання здійснюється для виробничих цілей. Тобто якщо воно пов‘язане з калькулюванням собівартості продукції, товарів, які виготовляються підприємством. Та, як розуміємо, це не той випадок.

Натомість, за п. 17 НП(С)БО 16 витрати, пов‘язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Витрати, які неможливо прямо пов‘язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 7 НП(С)БО 16).

На ці норми НП(С)БО 16, а також на те, що витрати на платне навчання працівників (не пов‘язане з виробничою потребою) згідно з договором між підприємством та навчальним закладом включаються до інших виплат, що не належать до фонду оплати праці, ДПС посилається в ЗІР, категорії 102.12. Звідси вона робить висновок, що платники податку на прибуток незалежно від рівня доходу мають право включити вартість навчання своїх працівників до витрат, визначених згідно з правилами бухгалтерського обліку, за умови їх документального підтвердження (тобто за наявності Акта наданих послуг). До того ж, ПК не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суму коштів, перерахованих надавачам послуг, призначенням яких є навчання працівників платника податку.

Утім, обережним платникам податку все ж радимо отримати ІПК від ДПС, зазначивши статус навчального закладу та перелік послуг (наприклад, послуги з підготовки працівника як водія категорії «В», підтверджені Сертифікатом про акредитацію закладу з підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації водіїв, заклад не є ПТНЗ).

Автошкола в нашій ситуації не є платником ПДВ, тому в підприємства податкових наслідків з ПДВ не виникає. Додатково можна перевірити статус платника ПДВ – автошколи у вкладці «Дані реєстру платників ПДВ» на сайті ДПС.

Висновки є очевидними

1. Підприємство, яке оплатило підготовку свого працівника як водія, щонайменше має зажадати від автошколи договір про надання послуг з підготовки водіїв транспортних засобів категорії «В» (подібний договір за змістом), яким передбачено, крім інших суттєвих аспектів, складання Акта наданих послуг після закінчення навчання такого працівника.
2. Отримати від автошколи копію Сертифіката про акредитацію закладу з підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації водіїв також буде не зайвим. А якщо автошкола належить, наприклад, до ПТНЗ, то й ще копію відповідної ліцензії на провадження освітньої діяльності у сфері професійної (професійно-технічної) освіти.
3. Щоб кошти, сплачені за навчання працівника, не вважалися додатковим благом, підприємство має дотримуватися умов, передбачених пп. 165.1.21 та/або пп. 165.1.37 ПК. Тому, скоріш за все, доведеться сплатити з вартості навчання ПДФО та ВЗ, застосувавши натуральний коефіцієнт.
4. Якщо укладання договору з будь-яких підстав неможливе, рекомендуємо підприємству вимагати повернення сплачених коштів як помилково перерахованих (на підставі відповідного листа, наданого автошколі).