Обучение работника в автошколе за счет предприятия

Ситуация из практики

Предприятие, имея в собственности легковой автомобиль, решило за свой счет обучить управлению своего работника (менеджера), у которого нет удостоверения водителя. С текущего счета предприятия на текущий счет автошколы (ООО, не плательщик НДС, основной вид деятельности по КВЭД-2010 – 85.53 «Деятельность школ подготовки водителей транспортных средств») были уплачены деньги согласно полученному от нее счету за теоретическое обучение ученика по подготовке водителей категории «В». Автошкола обещала предоставить в электронном виде свидетельство об окончании заведения по подготовке водителей автошколы. Какие еще документы нужно истребовать предприятию от автошколы? Как облагаются налогом денежные средства, уплаченные за работника, обучающегося за счет предприятия?

Рассматриваемая ситуация довольно распространенная, ведь предприятия часто прибегают к услугам автошкол для обучения своих работников и получения ими удостоверения водителя соответствующей категории. Смущает только то, что вопросы документального оформления и налогообложения такой операции возникают у предприятия не до момента оплаты услуг автошколы, а после. Более того, важно выяснить, кому уплачены деньги и за что. Попробуем разобраться.

Определимся с терминологией

Под термином «автошкола» следует понимать заведение, аккредитованное в определенном законодательством порядке и зарегистрированное в территориальном сервисном центре МВД по его местонахождению. Филиал (иное обособленное подразделение) заведения учитывается в территориальном сервисном центре МВД по его местонахождению. Именно аккредитованное заведение имеет право осуществлять подготовку, переподготовку и повышение квалификации водителей транспортных средств, которые эксплуатируются на улично-дорожной сети общего пользования (п. 3 Порядка подготовки, переподготовки и повышения квалификации водителей транспортных средств, утвержденного постановлением КМУ от 20.05.2009 № 487, далее – Порядок № 487).

Аккредитация подтверждается Сертификатом об аккредитации заведения по подготовке, переподготовке и повышению квалификации водителей (т. е., о государственной аккредитации), в котором указывается, среди прочего, наименование автошколы, форма собственности, код согласно ЕГРПОУ, юридический адрес, срок действия аккредитации и разрешенная деятельность по подготовке (переподготовке, повышению квалификации) водителей определенной категории.

Информация о выданных автошколам сертификатах в соответствии с п. 11 Порядка государственной аккредитации заведений, осуществляющих подготовку, переподготовку и повышение квалификации водителей транспортных средств, и аттестации их специалистов, утвержденного постановлением КМУ от 20.05.2009 № 490 (далее – Порядок № 490), вносится в ЕГР МВД. Найти выбранную предприятием автошколу и проверить ее аккредитацию можно на официальном веб-сайте Главного сервисного центра МВД по ссылке.

Обратите внимание, что заведение по подготовке, переподготовке и повышению квалификации водителей может относиться к:

• субъектам образовательной деятельности, то есть профессионально-техническим учебным заведениям (далее – ПТУЗ) (см. например, реестр субъектов образовательной деятельности г. Киева);
• автошколам, которые прошли государственную аккредитацию (см. перечень).

Например, ЧП «Проминь» одновременно является ПТУЗ (имеет лицензию на образовательные услуги) и автошколой (имеет Сертификат об аккредитации заведения по подготовке, переподготовке и повышению квалификации водителей). А вот ООО «Жаворонок» имеет только Сертификат и не относится к ПТУЗ (его нет в списке ПТУЗ, как и сотен других автошкол). Но предприятие, оплатившее его услуги, скорее всего, об этом еще не знает.

Допустим, у автошколы есть государственная аккредитация и предприятие, направляющее работника в нее, позаботилось о получении копии сертификата или же хотя бы проверило информацию об аккредитации на веб-сайте МВД. Далее, поскольку сразу был осуществлен платеж в пользу автошколы, возникает вопрос: «Какие услуги получает предприятие за это?». И здесь не все так просто, как кажется на первый взгляд. Поэтому выясним данный аспект.

Автошкола должна предоставить (в нашей конкретной ситуации) услуги по подготовке водителя. А все потому, что работник, как следует из вопроса, будет только «учиться руководить транспортным средством» и не имеет удостоверения водителя. Переподготовка или повышение квалификации водителей, в свою очередь, уже предусматривает наличие у ученика удостоверения водителя.

Если обратиться к п. 2 Порядка № 487, то увидим, что термин «подготовка водителей» включает в себя обеспечение заведениями получения гражданами знаний по:

• правилам дорожного движения;
• строению и эксплуатации транспортных средств;
• основам безопасности движения;
• оказанию домедицинской помощи;
• умений и навыков управления транспортным средством.

То есть подготовка водителя в автошколе состоит из двух частей:

• теоретической, за которую, как оказывается, фактически и уплатило предприятие;
• практической – умение руководить транспортным средством.

Обучение по каждой части подготовки завершается экзаменом (п. 21 Порядка № 487), по результатам успешной сдачи которого выдается Свидетельство об окончании заведения по подготовке, переподготовке и повышению квалификации водителей, которое вносится автошколой в электронном виде в Единый государственный реестр МВД (п. 16 Положения о порядке выдачи удостоверений водителя и допуска граждан к управлению транспортными средствами, в редакции постановления КМУ от 20.05.2009 № 511) и содержит ФИО ученика.

Таким образом, тем фактом, что автошкола обещала предоставить в электронном виде свидетельство об окончании заведения по подготовке водителей категории «В», подтверждается, что работник пройдет и теоретическую, и практическую часть обучения. За что же тогда уплачены деньги предприятием – за все вместе или только за теоретическую подготовку?

Вариантов может быть два:

• уплачена только стоимость теоретической подготовки, а за практическую ее часть придется доплатить;
• оплачен весь курс подготовки водителя, но, учитывая специфику деятельности автошкол, многие из которых собственного автотранспорта не имеют, указанное назначение платежа наиболее оптимально в данной ситуации.

Чтобы получить ответы на эти и многие другие вопросы (ведь речь идет о работнике), предприятию целесообразно заключить с автошколой договор о предоставлении услуг по подготовке водителей транспортных средств категории «В» или иной подобный по содержанию договор.

Договорные отношения

Договор с автошколой, заключенный с учетом норм Гражданского кодекса, Хозяйственного кодекса, Закона от 30.06.1993 № 3353–XII «О дорожном движении», принятых во исполнение его нормативно-правовых актов (можно взять за основу Типовой договор, утвержденный приказом МОН от 11.02.2002 № 183, который уже утратил силу), должен содержать, кроме общеизвестных положений (предмет договора, обязательства и обязанности сторон, сумма договора и порядок расчетов, ответственность и реквизиты сторон, порядок прекращения договора и т. п.), еще и специфические, присущие данному виду деятельности, условия.

Понятно, что заказчиком услуг является предприятие, исполнителем – ООО (автошкола), а учеником – работник предприятия (с указанием ФИО, регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика). Кроме того, предприятию стоит узнать о сроке обучения работника в автошколе в соответствии с учебным планом (например, 3 месяца (100 часов)) и о фактическом месте проведения обучения.

Пунктом 7 Порядка № 487 определено, что подготовка, переподготовка и повышение квалификации водителей может проводиться по дистанционной, дневной или вечерней (сменной) форме, с отрывом и без отрыва от производства. Эти аспекты также важно учесть в договоре, определив, когда работник учится, например «дневная форма обучения, каждую субботу с 10:00 до 18:00» или «вечерняя форма обучения, каждое воскресенье, понедельник, среда и пятница с 18:00 до 20:00» и т. п.).

На основании указанной информации предприятие принимает соответствующие кадровые и учетные решения (табелирование работника, освобождение от работы на время учебы, возможность предоставления денег на дорогу к месту учебы, установление дополнительных дней отдыха и т. п.).

После окончания обучения работника (подтверждает свидетельство об окончании заведения в электронном виде) ООО (автошкола) обязана предоставить предприятию-заказчику в обусловленный договором срок Акт предоставленных услуг.

Заметим, что по специфическим условиям, которые кое-где имеют место в предложенных автошколами договорах, при несвоевременном внесении платы заказчиком исполнитель имеет право отказаться от предоставления услуг по подготовке водителя, а в случае отчисления ученика и (или) неуспешной сдачи экзамена по его вине плата за обучение не возвращается. Поэтому предприятию есть смысл не спешить с оплатой, а сначала вычитать условия договора с выбранной автошколой и уже потом принимать решение о его подписании.

Важно также еще на этапе планирования обучения работника выяснить, уплачивается ли за него НДФЛ, ВС и ЕСВ, и если да, то в какой срок. Рассмотрим этот аспект далее.

Начисляется ли ЕСВ в случае подготовки водителя?

Налоговики в течение длительного времени не меняют своего мнения (см. ОИР, категория 201.03; консультацию ГУ ГНС в Днепропетровской области):

«денежные средства, уплаченные работодателем за обучение наемных работников на курсах водителей, не включаются в фонд оплаты труда и не являются базой для начисления ЕСВ».

Напомним, что в соответствии с п. 3.10 Инструкции по статистике зарплаты расходы на платное обучение работников, не связанное с производственной необходимостью, согласно договору между предприятием и учебным заведением не относятся к фонду оплаты труда. Такие расходы входят в Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.2010 № 1170 (п. 9 разд. ІІ этого Перечня).

 Перечень № 1170 содержит расходы (в натуральной или денежной форме) на:

• подготовку и переподготовку кадров (кроме суммы зарплаты, которая сохраняется по основному месту работы работников, за время их обучения с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров), в частности расходы на оплату обучения работников в высших учебных заведениях) и учреждениях повышения квалификации, профессиональной подготовки и переподготовки кадров;
• платное обучение работников и членов их семей, не связанное с производственной необходимостью, согласно договору между предприятием и учебным заведением.

Нет смысла придирчиво оценивать указанные нормы Перечня № 1170, поскольку ГНС высказывается за освобождение от уплаты ЕСВ. Впрочем, еще раз подчеркиваем необходимость заключения письменного договора с автошколой.

Проблемные вопросы начисления и уплаты НДФЛ и ВС

Если руководствоваться исключительно законодательно определенными терминами, например приведенными в Порядке № 487, предприятие платит за «подготовку» своего работника как водителя. Об этом прямо упоминается в пп. 165.1.21 НК: в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика НДФЛ не включается доход в виде суммы, уплаченной каким-либо юридическим или физическим лицом в пользу отечественных вузов и ПТУЗ за:

• получение образования физического лица;
• за подготовку или переподготовку физического лица.

При этом есть ограничения по сумме: она не должна превышать трехкратного размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года, за каждый полный или неполный месяц обучения, подготовки или переподготовки физлица. То есть в 2021 году эта сумма не должна превышать 18 000 грн в месяц.

Итак, если предприятие платит за подготовку своего работника ПТУЗ (с учетом установленного ограничения суммы за обучение), то НДФЛ не начисляется и не уплачивается в бюджет.

При этом в пп. 165.1.37 НК речь идет об освобождении от НДФЛ стоимости обучения, осуществляемого только в связи с повышением квалификации (переподготовкой) плательщика НДФЛ согласно закону. То есть подготовка работника за счет работодателя в этом подпункте вообще не упоминается.

Анализируя законодательные нормы НК, налоговики в своей консультации (см. ОИР, категория 103.04) делают вывод:

«сумма денежных средств, уплаченных работодателем в пользу отечественных высших и профессионально-технических учебных заведений за обучение физического лица, которая не превышает в 2021 году 18 000 грн за каждый месяц обучения, и расходы работодателя в связи с повышением квалификации (переподготовкой) работника не включаются в состав налогооблагаемого дохода такого физического лица (работника)».

Но отмечают, что в случае нарушения условий и в части превышения суммы, определенной пп. 165.1.21 НК, денежные средства, уплаченные работодателем за обучение физического лица, приравниваются к дополнительному благу (согласно пп. 14.1.47 и пп. 164.2.17 НК) и облагаются НДФЛ по ставке 18%.

Напомним, что из доходов, которые облагаются НДФЛ, также удерживается военный сбор (далее – ВС) по ставке 1,5% (п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НК).

То есть можем сделать вывод, что, уплачивая за обучение своего работника по собственному решению, работодатель должен удержать из этой суммы НДФЛ и ВС.

Заметим: если предприятие не выполнило условий пп. 165.1.21 и пп. 165.1.37 НК, то, учитывая неденежную форму предоставленного работнику дохода, оно как налоговый агент рассчитывает НДФЛ с применением «натурального коэффициента» (пп. «е» пп. 164.2.17 и п. 164.5 НК), что для 18 % составляет 1,21951219512.

То есть, если предприятие уплатило за работника 10 000 грн (стоимость неденежного дохода, предоставленного работнику), базой налогообложения будет 12 195,12 грн (10 000 грн х 1,21951219512). Сумма НДФЛ составляет 2 195,12 грн и уплачивается в бюджет в течение трех банковских дней со следующего дня после дня начисления (предоставления) дохода в неденежной форме (пп. 168.1.4 ПК).

По мнению налоговиков (см. консультации на официальном сайте ГНС: http://zp.sfs.gov.ua, http://dp.sfs.gov.ua), применение коэффициента, определенного п. 164.5 НК, нормами п. 16¹ подразд. ХХ разд. ХХ НК не предусмотрено. Это значит, что базой налогообложения ВС (который уплачивается вместе с НДФЛ) является стоимость дохода в неденежной форме, но без учета «натурального» коэффициента. То есть ВЗ в сумме 150 грн (10 000 грн х 1,5%) предприятие платит, как и НДФЛ, фактически за свой счет.

Налог на прибыль и НДС

Учитывая позицию ГНС, для налоговых последствий в первую очередь важно выяснить, какова картина в бухучете.

Согласно п. 13 НП(С)БУ 16 «Расходы», утвержденного приказом Минфина от 31.12.1999 № 318, в состав прямых расходов на оплату труда включаются заработная плата и прочие выплаты рабочим, занятым в производстве продукции (выполнении работ или предоставлении услуг), которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. Это актуально в случае, если обучение проводится для производственных целей. То есть если оно связано с калькулированием себестоимости продукции, товаров, производимых предприятием. Но, как понимаем, это не тот случай.

В то же время, согласно п. 17 НП(С)БУ 16 расходы, связанные с операционной деятельностью, которые не включаются в себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), подразделяются на административные расходы, расходы на сбыт и прочие операционные расходы. Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 7 НП(С)БУ 16).

На эти нормы НП(С)БУ 16, а также на то, что расходы на платное обучение работников (не связанное с производственной необходимостью) согласно договору между предприятием и учебным заведением включаются в прочие выплаты, которые не относятся к фонду оплаты труда, ссылается ГНС в ОИР, категории 102.12. Отсюда она делает вывод, что плательщики налога на прибыль независимо от уровня дохода имеют право включить стоимость обучения своих работников в расходы, определенные согласно правилам бухгалтерского учета, при условии их документального подтверждения (т. е. при наличии Акта предоставленных услуг). Более того, НК не предусмотрена корректировка финансового результата до налогообложения на сумму денежных средств, перечисленных предоставителям услуг, назначением которых является обучение работников налогоплательщика.

Впрочем, осторожным налогоплательщикам все же советуем получить ИНК от ГНС, указав статус учебного заведения и перечень услуг (например, услуги по подготовке работника в качестве водителя категории «В», подтвержденные Сертификатом об аккредитации заведения по подготовке, переподготовке и повышению квалификации водителей; заведение не является ПТУЗ).

Автошкола в нашей ситуации не является плательщиком НДС, поэтому у предприятия налоговые последствия по НДС не возникают. Дополнительно можно проверить статус плательщика НДС – автошколы на вкладке «Данные реестра плательщиков НДС» на сайте ГНС.

Выводы – очевидны

1. Предприятие, оплатившее подготовку своего работника как водителя, по меньшей мере, должно потребовать от автошколы договор о предоставлении услуг по подготовке водителей транспортных средств категории «В» (подобный договор по содержанию), которым предусмотрено, кроме прочих существенных аспектов, составление Акта предоставленных услуг после окончания обучения такого работника.
2. Получить от автошколы копию Сертификата об аккредитации заведения по подготовке, переподготовке и повышению квалификации водителей также будет не лишним. А если автошкола относится, например, к ПТУЗ, то еще и копию соответствующей лицензии на осуществление образовательной деятельности в сфере профессионального (профессионально-технического) образования.
3. Для того чтобы деньги, уплаченные за обучение работника, не считались дополнительным благом, предприятие должно соблюдать условия, предусмотренные пп. 165.1.21 и/или пп. 165.1.37 НК. Поэтому, скорее всего, придется уплатить из стоимости обучения НДФЛ и ВС, применив натуральный коэффициент.
4. Если заключение договора по каким-либо причинам невозможно, рекомендуем предприятию требовать возврата уплаченных денег как ошибочно перечисленных (на основании соответствующего письма, предоставленного автошколе).