Визначення доходів підприємцями на загальній системі оподаткування

Бібліотека Баланс № 7 «Підприємці на єдиному податку та загальній системі: особливості обліку»

Діяльність фізособи-підприємця, яка вибрала загальну систему оподаткування, регулюється нормами ст. 177 Податкового кодексу (далі – ПК). Особливість і певна складність визначення підприємницьких доходів пов’язана з тим, що вони можуть надходити як у грошовій, так і в негрошовій формі. Відрізнити підприємницькі доходи від доходів, що не пов’язані з підприємницькою діяльністю фізособи, не завжди легко. Тож у статті ми розглянемо правила, які регулюють порядок виникнення доходів підприємця-загальносистемника для цілей оподаткування.

Загальний оподатковуваний дохід підприємця

Загальний оподатковуваний дохід – це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника ПДФО протягом звітного податкового періоду. Таке визначення наведено в п. 164.1 ПК.

При цьому базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської діяльності підприємцем на загальній системі оподаткування, є не загальний оподатковуваний дохід, а чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п. 177.2 ПК (див. статтю «Оподаткування фізосіб-загальносистемників: основні правила»).

Згідно з п. 177.2 ПК до складу загального оподатковуваного доходу загальносистемника включається виручка від провадження господарської діяльності, отримана як у грошовій, так і в натуральній формі.

Звертаємо увагу, що у визначенні йдеться не про дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), тобто активи (кошти або майно), отримані за продану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а про виручку від провадження господарської діяльності. Хоча в цьому разі коректніше казати про дохід, а не про виручку. Адже підприємець може отримувати доходи як у грошовій формі (виручку), так і в натуральній (наприклад, при бартері).

Підсумуємо. До складу загального оподатковуваного доходу загальносистемника входять будь-які доходи, пов'язані з підприємницькою діяльністю фізособи. Це може бути, наприклад (ЗІР, категорія 104.04):

• виручка, що надійшла у вигляді безготівкових грошових коштів на банківський рахунок або в готівковій формі безпосередньо підприємцю або його працівникам у місці проведення розрахунків;
• доходи в натуральній (негрошовій) формі, зокрема безплатно отримані товари (див. далі);
• суми штрафів і пені, отримані від інших суб’єктів підприємництва за цивільно-правовими договорами за порушення умов договорів;
• сума списаної кредиторської заборгованості (тобто заборгованості підприємця перед іншими суб’єктами господарювання за отримані товари, роботи, послуги);
• інші доходи, пов’язані з провадженням підприємницької діяльності.

Особливості визначення окремих видів доходів

Деякі види надходжень потребують особливої уваги. Адже не всі з них визнаються підприємницькими доходами і мають оподатковуватися за нормами ПК, передбаченими для оподаткування доходів звичайних фізосіб. Звернімося до таких складних доходів, керуючись роз’ясненнями  податківців у ЗІР (категорії 104.04, 104.05, 104.08, 104.11).

1. Доходи в іноземній валюті

Виручкою підприємця вважається, зокрема, дохід, отриманий у грошовій формі. Тому сума доходів, одержаних платником податку в іноземній валюті, розраховується шляхом перерахування її в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату фактичного одержання таких доходів.

2. Доходи від позик (поворотної фінансової допомоги)

Позика (сума поворотної фінансової допомоги) протягом дії договору не включається до доходу суб’єкта господарювання. Водночас, якщо сума такої допомоги не повертається у визначений договором термін, вона потрапляє до складу доходів підприємця та оподатковується за правилами ст. 177 ПК. 

3. Доходи від кредитів (депозитів, процентів)

Кредит, отриманий підприємцем від банку на розрахунковий рахунок, підлягає поверненню, тому отримана сума кредиту не включається до доходу протягом дії кредитного договору. При цьому якщо сума кредиту не повертається у визначений договором термін або погашається поручителем, то вона включається до підприємницького доходу та оподатковується на підставі ст. 177 ПК. 

Сума депозиту, яка зараховується на розрахунковий рахунок фізособи-підприємця, не входить до складу доходу за умови, що на момент внесення на депозитний рахунок вона вже була відображена в типовій формі (затверджена наказом Мінфіну від 13.05.2021 № 261, далі – типова форма), за якою здійснюється облік доходів і витрат фізособами-підприємцями і фізособами, які провадять незалежну професійну діяльність, та в платіжній інструкції було зазначено призначення платежу – виручка за певний період. Тобто повторно така виручка не включається до доходу підприємця.

Дохід у вигляді процентів, нарахованих на залишок коштів поточного банківського рахунку, відкритого для провадження підприємницької діяльності, не відноситься до доходу фізособи-підприємця, оскільки його отримано не від підприємницької діяльності. Однак такий дохід підлягає оподаткуванню за загальними правилами, установленими ПК для звичайних фізосіб (пп. 164.2.8 ПК). Податковим агентом платника податку під час нарахування на його користь доходів у вигляді процентів є особа, яка здійснює таке нарахування (пп. 170.4.1 ПК).

4. Доходи у вигляді безповоротної фінансової допомоги

Оскільки безповоротна фінансова допомога, надана фізособі, не є результатом здійснення нею підприємницької діяльності, сума такої допомоги оподатковується за нормами ПК, установленими для оподаткування доходів фізосіб, як додаткове благо.

А це означає, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід (безповоротну фінансову допомогу) на користь платника податку, зобов’язаний утримувати із суми такого доходу ПДФО та військовий збір (за ставками 18 % і 5 % відповідно).

5. Доходи посередників

Доходом підприємця-загальносистемника, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, є плата за виконання договору транспортного експедирування. При цьому до плати експедитора не включаються витрати на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання цього договору, та сплату зборів (обов’язкових платежів) при виконанні договору транспортного експедирування за умови наявності первинних документів (рахунків, накладних тощо), виданих суб’єктами господарювання, що залучалися до виконання цього договору (ст. 9 Закону від 01.07.2004 № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність»).

До доходу підприємця на загальній системі оподаткування – посередника (комісіонера, повіреного тощо) входить уся виручка в грошовій та негрошовій формі, отримана за договором комісії, доручення тощо, тобто як вартість проданих товарів (робіт, послуг), так і комісійна винагорода.

6. Надходження у вигляді грантів (бюджетних грантів)

Дохід у вигляді гранту, що не є бюджетним, не пов’язаний з результатом провадження господарської діяльності підприємця. Адже умовами договору про надання гранту, укладеного між підприємцем і неприбутковою організацією (благодійним фондом або громадською організацією), не передбачається виробництво (виготовлення) та/або реалізація товарів, виконання робіт, надання послуг таким підприємцем на користь зазначених організацій, ідеться лише про надання фінансової допомоги в реалізації проєкту. Отже, такі надходження не вважаються підприємницьким доходом та оподатковуються за загальними правилами, установленими ПК для звичайних фізосіб.

Дохід у вигляді бюджетного гранту під час його нарахування (виплати, надання) на користь платника податків не оподатковується та не включається до загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника. Тобто не вважається ні підприємницьким доходом, ні доходом звичайної фізособи. Водночас, якщо платник податку порушить умову про цільове використання гранту, то буде зобов’язаний відобразити суму доходу у вигляді бюджетного гранту (його частини), щодо якої допущено порушення відповідних умов договору про цільове використання гранту, у складі річного оподатковуваного доходу за відповідний звітний рік, подати річну податкову декларацію і самостійно сплатити податок із таких доходів.

Нагадаємо, бюджетним грантом вважається цільова допомога у вигляді коштів або майна, що надаються на безплатній і безповоротній основі за кошти державного та/або місцевих бюджетів, міжнародної технічної допомоги для реалізації проєкту або програми у сферах культури, туризму та в секторі креативних індустрій, спорту та інших гуманітарних сферах у порядку, установленому законом (п. 14.177¹ ПК). Оподаткування доходів, отриманих фізособою-підприємцем у вигляді бюджетного гранту, здійснюється в порядку, визначеному п. 170.7¹ ПК.

На сьогодні постачальниками бюджетних грантів є: Український культурний фонд, Фонд розвитку підприємництва, Український молодіжний фонд (у частині надання бюджетних грантів виключно за кошти проєктів міжнародної технічної допомоги) та Український ветеранський фонд (постанова КМУ від 18.08.2021 № 867).

7. Надходження у вигляді компенсації за працевлаштування внутрішньо переміщених осіб

Сума коштів, отримана підприємцем у вигляді компенсації витрат на працевлаштування внутрішньо переміщених осіб унаслідок проведення бойових дій під час воєнного стану в Україні, не пов’язана з господарською діяльністю такого підприємця. Тому такі надходження не включаються до підприємницького доходу, але оподатковуються за загальними правилами, установленими ПК для звичайних фізосіб – платників ПДФО.

Дата визнання доходу

Нагадаємо, для визнання підприємницького доходу застосовується касовий метод. Тому датою отримання доходу з метою визначення загального оподатковуваного доходу є (ЗІР, категорії 104.04, 104.05):

• дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок, якщо розрахунки проведені на поточний рахунок у форматі ІВАN;
• дата, вказана у фіскальному чеку, – у разі проведення розрахунків готівкою та/або банківською платіжною карткою з використанням платіжного терміналу (POST-терміналу);
• дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) товарів – у разі здійснення розрахунків у негрошовій формі;
• дата реалізації безплатно отриманих товарів (за ціною, не нижчою від звичайної на дату їх реалізації);
• дата безплатно отриманих послуг (за ціною, не нижчою від звичайної).

Документи, що підтверджують дохід

Підприємці-загальносистемники можуть отримувати доходи в безготівковій або готівковій формі із застосуванням РРО/ПРРО або розрахункових книжок. Тобто надходження доходу підтверджується випискою банку, звітами РРО або розрахунковою квитанцією.

Якщо ж підприємець не використовує РРО/ПРРО (розрахункові книжки), але проводить готівкові розрахунки, достатнім документальним підтвердженням факту отримання доходу є запис у типовій формі, де підприємець веде облік доходів і витрат.

У разі отримання доходів у негрошовій формі підтвердними документами є накладні на отримані товарно-матеріальні цінності, акти виконаних робіт (наданих послуг) тощо.