Імпорт товарів: облікові аспекти

Бібліотека Баланс № 14 «Торгівля: організація та облік»

Операція з оприбуткування та оплати товару, придбаного в режимі імпорту, має свої облікові особливості. У консультації розглянемо, як визначити момент визнання імпортного товару в бухобліку та первісну вартість такого товару, а також як обкласти податком на прибуток та ПДВ імпортну товарну операцію.

Визнання імпортного товару як активу

Як визначено в п. 1 Закону від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 3 НП(С)БО 1, активами вважаються ресурси, які контролюються підприємством у результаті минулих подій і використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому.

Методологічні основи формування в бухобліку інформації про запаси детально викладено в Методичних рекомендаціях, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2 (далі – Методрекомендації № 2). Як випливає з п. 2.1 цього документа, запаси визнаються активами, якщо:

• до підприємства перейшли ризики та вигоди, пов’язані із правом власності або із правом повного господарського відання (оперативного управління) на придбані (отримані) запаси;
• підприємство управляє цими запасами та контролює їх;
• існує ймовірність того, що в майбутньому підприємство отримає економічні вигоди від використання цих запасів;
• вартість запасів може бути достовірно визначена.

Зазначимо, що останні дві умови визнання зпасів не мають ніяких особливостей для визнання імпортних товарів активами підприємства та застосовуються рівною мірою до внутрішньоукраїнських придбань. Тому зосередимося насамперед на перших двох умовах – тут є нюанси, які роз’ясняє Мінфін.

Так, на думку Мінфіну, датою зарахування активів (товарів) на баланс підприємства є:

• дата переходу права власності, оскільки ця подія забезпечує контроль над ресурсами. Це випливає з листа Мінфіну від 03.03.2007 № 31-34000-20-10/4345, який стосується постачань активів на митній території України (далі – МТУ);
• дата, на яку до підприємства переходять усі ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на придбані активи (товари). На це вказано в листі Мінфіну від 18.11.2016 № 31-11410-07-27/32754, який стосується запасів, придбаних за інвалюту.

Підсумуємо. Необхідними умовами для визнання набувачем імпортного товару активом є:

• отримання права власності на такий товар;
• перехід до набувача всіх ризиків і вигід, пов’язаних із правом власності на товар.

Коли до покупця переходить право власності на товар?

Згідно зі ст. 334 Цивільного кодексу (далі – ЦК) право власності в набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом.

При цьому обов’язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним (ст. 664 ЦК):

• якщо договором установлено обов’язок продавця доставити товар – у момент вручення товару покупцеві;
• якщо товар повинен бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару – у момент надання товару в розпорядження покупця (товар уважається наданим у розпорядження покупця, якщо у встановлений договором строк він готовий до передання покупцеві в належному місці й покупець проінформований про це);
• якщо з договору не випливає обов’язок продавця доставити товар або передати товар у місці його знаходження – у момент здавання товару перевізникові або організації зв’язку для доставки покупцеві.

Як визначити дату, на яку доводиться момент переходу ризиків за товаром від продавця до покупця?

Така дата визначається умовами договору поставки за Правилами ІНКОТЕРМС. Наприклад, за умовами поставки EXW (франко-завод) продавець зобов’язаний доставити товар покупцеві на своїй території. Із цього місця всі ризики та відповідальність переходять до покупця. Згідно з умовами DAT (поставка на терміналі) продавець доставляє товари й передає ризик покупцеві, коли товар передано в розпорядження покупця в терміналі кінцевого місця призначення.

Крім того, не слід забувати про управління та контроль над запасами.

Як бути, якщо згідно з договором та умовами поставки дата переходу ризиків і вигід уже минула, а достовірна вартість товару ще невідома (товар не розмитнено)?

Дійсно, вартість товару, за яким ще не проведено митні процедури, остаточно невідома. Вона стане відома лише на дату завершення митного оформлення товару. Тобто умова про достовірність вартості товару не дотримується.

У той же час, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, то такі запаси можуть оцінюватися та відображатися в обліку за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості (п. 9 НП(С)БО 9).

Тому на практиці імпортери найчастіше використовують субрахунок 287 «Товари в дорозі», на якому товар за договірною вартістю «перечікує» до дати митного оформлення. Тобто до дати, коли він буде переміщений на субрахунок 281 «Товари на складі» або 282 «Товари в торгівлі» для обліку за остаточною (достовірною) вартістю.

Формування первісної вартості

Складові первісної вартості придбаних запасів наведено в п. 9 НП(С)БО 9 і п. 2.2 Методрекомендацій № 2. Розглянемо їх докладніше, ураховуючи, що йдеться про імпортні товари.

Сума, сплачена продавцеві (фактурна вартість, зазначена в рахунку-фактурі/інвойсі)

Ця сума визначається з урахуванням правил застосування валютного курсу при розрахунку вартості оприбуткованого товару.

Зазначимо, що митна вартість імпортного товару, зазначена в митній декларації (далі – МД), визначається виключно для митних цілей – для розрахунку платежів із розмитнення товару.

Оскільки імпортний товар оплачується інвалютою, його вартість відображається в бухобліку за правилами НП(С)БО 21. Нагадаємо ці правила виходячи з першої події.

1. Спочатку оплата – потім оприбуткування. При подібній послідовності подій імпортерові потрібно дотримуватися таких правил, установлених НП(С)БО 21:

• актив відображається у вигляді дебіторської заборгованості (Дт 3712 «Розрахунки за виданими авансами в інвалюті»), його вартість розраховується в гривневому еквіваленті за валютним курсом НБУ, що діяв на дату перерахування авансу. Така заборгованість є немонетарною, тому не підлягає перерахуванню в гривні ні під час її погашення, ні на дату балансу (п. 4, пп. «б» п. 7);
• прибуткуються товари, які оцінені в гривні за курсом НБУ, що діяв на дату оплати (п. 6). Вартість товарів більше не перераховується;
• при здійсненні часткової передоплати в інвалюті та отриманні від нерезидента товарів частинами вартість отриманих товарів визнається в сумі авансових платежів із застосуванням курсів НБУ виходячи з послідовності проведення таких платежів (п. 6).

2. Спочатку оприбуткування – потім оплата. При цій послідовності подій імпортер повинен виконувати такі правила:

• прибуткуються товари, які оцінені в гривні за курсом НБУ, що діяв на початок дня дати такого оприбуткування (п. 5). Вартість товарів більше не перераховується;
• визначається гривневий еквівалент суми кредиторської заборгованості перед нерезидентом за отримані, але неоплачені товари (Кт 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»). Така заборгованість є монетарною статтею балансу (п. 4);
• монетарна стаття на дату балансу підлягає перерахуванню за валютним курсом НБУ на цю дату (пп. «а» п. 7). Якщо валютні курси НБУ на дату виникнення заборгованості та на дату балансу відрізняються, то виникає курсова різниця (добуток суми інвалюти, яку підприємство винне нерезиденту, і різниці між валютними курсами). Курсова різниця включається до складу операційних витрат (доходів) і відображається на субрахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці» або 714 «Дохід від операційної курсової різниці» (п. 8);
• при оплаті товарів (якщо до цього часу заборгованість не буде погашена) монетарна стаття балансу також підлягає перерахуванню із застосуванням валютного курсу НБУ на дату операції (пп. «а» п. 7, п. 8).

Зазначимо, що згідно з п. 8 НП(С)БО 21 курсові різниці можуть розраховуватися або в межах суми операції, або за монетарною статтею в цілому (перераховується вся сума заборгованості). Обраний метод розрахунку підприємство повинне закріпити у своїй обліковій політиці.

3. Змішаний варіант: спочатку часткова оплата, потім – отримання товару в повному обсязі або спочатку часткове отримання товару, потім – оплата повної вартості товару. У цьому випадку до кожної частини вартості товару (залежно від того, яка подія відбулася першою) потрібно застосовувати відповідні правила, про які сказано вище.

Ввізне мито

Сума ввізного мита розраховується митним органом на підставі Закону від 04.06.2020 № 674-IX «Про Митний тариф України» і наводиться в графі 47 «Нарахування платежів» МД. Ввізне мито справляється за товари, увезені на МТУ (ст. 272 Митного кодексу, далі – МК). Ставки такого мита встановлено Митним тарифом України й залежать від коду УКТЗЕД.

Непрямі податки

Непрямі податки сплачуються у зв’язку із придбанням запасів і не відшкодовуються підприємству. Суми таких податків, як і ввізне мито, вказуються в графі 47 МД (наприклад, ПДВ, сплачений згідно з п. 190.1 Податкового кодексу (далі – ПК) при митному оформленні товарів підприємствами – неплатниками ПДВ або платниками, які передбачають використовувати ці товари в негосподарській діяльності або в операціях, що не обкладаються ПДВ). До непрямих податків відноситься також акцизний податок, який сплачується згідно з розд. IV ПК.

Транспортно-заготівельні витрати (далі – ТЗВ)

Це витрати на заготівлю запасів, сплату фрахту за вантажно-розвантажувальні роботи та транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати на страхування ризиків транспортування. Тобто ті витрати, які здійснені покупцем товарів під час самостійної їх доставки на підприємство, незалежно від того, як вони доставлялися – сторонніми організаціями чи силами самого підприємства (власним чи орендованим транспортом).

Як розподіляються ТЗВ?

ТЗВ можуть розподілятися між окремими одиницями запасів двома способами.

Спосіб 1. ТЗВ включаються до первісної вартості одиниць (конкретних найменувань, груп, видів) запасів під час їх оприбуткування та відображаються на рахунках обліку запасів (для товарів Дт 28). Застосовувати цей спосіб доцільно, тільки якщо можна достовірно визначити витрати, які безпосередньо відносяться до придбаних запасів (п. 5.5 Методрекомендацій № 2). Тобто якщо можна точно встановити конкретну суму ТЗВ, яка припадає на доставку запасів конкретного найменування (виду, групи).

Інакше розрахунки ускладнюються, оскільки суму ТЗВ запасів, що припадають на кожну одиницю, того або іншого найменування, визначають за параметрами, від яких в остаточному підсумку залежить вартість перевезення. Це можуть бути, наприклад, вага, довжина, обсяг, кількість місць і т. д.

Зазначимо, що якщо запаси мають приблизно однорідні показники або ці показники не впливають на вартість витрат на доставку (або такий вплив незначний), то базою розподілу ТЗВ може служити вартість запасів (див. приклад 1 у додатку до НП(С)БО 9).

Спосіб 2. ТЗВ узагальнюються на окремому субрахунку, відкритому до рахунку обліку запасів, із щомісячним їх розподілом за середнім відсотком. Даний спосіб застосовується, якщо ТЗВ пов’язані з доставкою декількох найменувань (груп, видів) запасів і неможливо визначити суми транспортних витрат, які безпосередньо відносяться до конкретних одиниць запасів.

При цьому способі обліку сума ТЗВ не прив’язується до кожної одиниці запасів (не включається до її вартості), а відображається окремо.

Для окремого обліку ТЗВ рекомендується застосовувати субрахунок 200 «Транспортно-заготівельні витрати на запаси» або окремий додатковий субрахунок до рахунку, на якому відображаються відповідні запаси (п. 5.5 Методрекомендацій № 2), наприклад, 2011 «Транспортно-заготівельні витрати на імпортні товари».

Можна також орієнтуватися на додаток до НП(С)БО 9, у якому наведено приклади розподілу ТЗВ. Там для відображення ТЗВ використовується однойменний субрахунок 289.

Протягом місяця суми ТЗВ накопичуються на окремому субрахунку, а в кінці місяця розподіляються між запасами, які залишилися та вибули, які були продані, реалізовані, безплатно передані, використані і т. д.

Інші витрати

Інші витрати – це витрати, безпосередньо пов’язані із придбанням запасів і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат імпортер може віднести:

• вартість послуг митних брокерів, якщо ці послуги прямо пов’язані із придбанням товарів, призначених для продажу (лист Мінфіну від 29.11.2013 № 31-08410-07-27/34996);
• вартість посередницьких послуг, пов’язаних із придбанням запасів;
• плату за отримання дозвільних документів на ввезення запасів в Україну, наприклад, на сертифікацію товару;
• усі види мита (про ввізне мито див. вище), перелічені в ч. 2 ст. 271 МК;
• інші платежі, що сплачуються на митниці у зв’язку з імпортом запасів. Наприклад, плата за виконання митних формальностей митними органами поза місцем їх розташування або в неробочий час за рахунок зацікавлених осіб (ч. 8 ст. 247 МК), плата за зберігання товарів на митному складі;
• витрати на перероблення запасів до стану, придатного для їх подальшого використання (наприклад, розфасування).

При цьому не входять до первісної вартості імпортного товару:

• курсові різниці за розрахунками;
• затрати на придбання та обмін валюти;
• суми ПДВ, якщо вони включаються до податкового кредиту з ПДВ, тобто відшкодовуються імпортерові.

Нагадаємо, усі названі витрати повинні бути підтверджені первинними документами.

ПДВ-особливості

Як визначено в пп. 3 п. 180.1 ПК, платником ПДВ є, зокрема, будь-яка особа, яка ввозить товари на МТУ в обсягах, що підлягають оподаткуванню, і на яку покладається відповідальність за сплату податків у випадку переміщення товарів через митний кордон України відповідно до МК.

Що є об’єктом і базою оподаткування при імпорті товарів?

Об’єктом оподаткування є операції з увезення товарів на МТУ (пп. «в» п. 185.1 ПК). Згідно з п. 190.1 ПК базою оподаткування для товарів, увезених на МТУ, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче від митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розд. III МК, з урахуванням мита та акцизного податку, які підлягають сплаті та включаються до ціни товарів.

При визначенні бази оподаткування для товарів, увезених на МТУ, перерахування інвалюти у валюту України здійснюється за курсом, визначеним відповідно до ст. 39¹.1 ПК. А саме: офіційним курсом гривні до інвалюти, установленим НБУ на 0 годин дня подання МД, а якщо МД не подається, – дня визначення податкових зобов’язань.

Сплатити ПДВ потрібно до або в день подання МД (п. 206.1 ПК).

Зазначимо, що ПДВ від імені імпортера за фактом платить митний брокер. Це той випадок, коли ПДВ сплачується не зі спецрахунку в системі електронного адміністрування платника податків, а з поточного рахунку на рахунок брокера, а потім до бюджету.

Коли виникає право на податковий кредит за операціями імпорту товарів?

Відповідно до п. 198.2 ПК датою виникнення права на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту вважається дата сплати податкових зобов’язань згідно з п. 187.8 ПК (такою є дата подання МД для митного оформлення). А документом, що засвідчує право на включення сум ПДВ до податкового кредиту, уважається МД, яка оформлена з урахуванням вимог законодавства та підтверджує сплату податку (п. 201.12 ПК). Таким чином, повинні бути дотримані дві умови: оформлено МД і сплачено ПДВ.

На замітку! Як випливає з п. 198.6 ПК, для підтвердження права на податковий кредит МД можуть бути звичайними, тимчасовими, додатковими та ін.

Податок на прибуток

У разі придбання імпортних товарів:

• у звичайних нерезидентів усі платники податків відображають такі операції виключно за бухгалтерськими правилами;
• в особливих нерезидентів – платники податку на прибуток, які зобов’язані коригувати фінрезультат на різниці з розд. III ПК, розраховують різниці згідно з пп. 140.5.4 ПК.

Так, фінрезультат збільшують на 30 % вартості товарів, придбаних:

• у нерезидентів (у т. ч. пов’язаних осіб – нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до Переліку, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045. Це коригування відображають у рядку 3.1.6.1 додатка РІ до декларації;
• нерезидентів, організаційно-правова форма яких увійшла до Переліку, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 № 480. Це коригування відображають у рядку 3.1.6.2 додатка РІ до декларації. Важливо! Якщо особливий нерезидент подасть довідку або інший офіційний документ, що підтверджує сплату ним податку на прибуток (корпоративного податку), резидент може не проводити коригування (ЗІР, категорія 102.12).

Норми пп. 140.5.4 ПК не застосовують до операцій, зазначених у п. 140.2 (відсотки за зобов’язаннями перед нерезидентами) та пп. 140.5.6 (роялті на користь нерезидента) ПК, а також до операцій, які визнано контрольованими згідно зі ст. 39 ПК.

Якщо імпортна операція відноситься до контрольованих відповідно до ст. 39 ПК, платникові, можливо, доведеться коригувати фінрезультат звітного року на різниці, передбачені:

• пп. 140.5.2 ПК – у разі самостійного коригування згідно з пп. 39.5.4 ПК;
• пп. 140.5.2¹ ПК – у разі, коли коригування здійснить податковий орган за наслідками перевірки.

Приклад

Платник податку на прибуток і ПДВ імпортує товар вартістю 7 000 євро.

Розглянемо в таблиці бухгалтерські проведення з формування первісної вартості імпортних товарів для двох варіантів, коли першою подією є:

• варіант 1 – передоплата постачальникові-нерезиденту;
• варіант 2 – оприбуткування товару, отриманого від нерезидента.

Курси НБУ взято умовно.

(євро/грн)