Знищення або псування сільгосппродукції під час воєнного стану: що треба знати бухгалтеру

Читати за темою:

Втрата посівів як форс-мажор війни: як провести обстеження та списати без ПДВ-наслідків

Унаслідок воєнних дій чимало сільгосппідприємств стикнулися з тим, що їхня сільгосппродукція, яка знаходилася на складі, була знищена. Також часто сільгосппродукція псується з різних причин, наприклад, через проблеми з реалізацією, якщо підприємство розташоване на окупованій території або території, де ведуться (велися) бойові дії. Бухгалтерів підприємств цікавить, як правильно списати таку продукцію, якими будуть податкові та облікові наслідки. Саме про це розповімо в статті.

Як задокументувати знищення та списання сільгосппродукції

Для встановлення факту знищення (псування) продукції та її подальшого списання без інвентаризації не обійтися. Цього вимагає п. 7 розд. I Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879 (далі – Положення № 879).

За загальним правилом інвентаризація проводиться на день установлення факту знищення або псування продукції.

Але підприємства, розташовані на тимчасово окупованій території та/або території проведення АТО (на сьогодні це слід розуміти як «території, на яких ведуться бойові дії»), проводять інвентаризацію тоді, коли стане можливим безпечний та безперешкодний доступ уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухобліку, в яких відображені зобов’язання та власний капітал цих підприємств. Указані підприємства зобов’язані провести інвентаризацію станом на 1-ше число місяця, що настає за місяцем, в якому зникли перешкоди для такого доступу, та відобразити результати інвентаризації в бухобліку відповідного звітного періоду (п. 8 розд. І Положення № 879).

Для проведення інвентаризації керівник своїм наказом має створити інвентаризаційну комісію. До її складу можуть входити працівники підприємства: директор, головний бухгалтер, агроном, інженер, бригадир та ін. Якщо знищення продукції сталося через форс-мажорні обставини, рекомендуємо залучити представників відповідних органів (районних військових адміністрацій, територіальних органів ДСНС, поліції, прокуратури тощо). Це важливо для належного підтвердження настання обставин непереборної сили (див. далі розділ «Чи обкладається ПДВ списання сільгосппродукції»).

Обов’язками комісії є визначення причини знищення чи псування сільгосппродукції, обсягу знищеної (зіпсованої) продукції, розроблення пропозицій щодо її долі (використання у господарській діяльності, списання тощо).

Докладніше про особливості проведення інвентаризації в умовах воєнного стану див. статтю «Втрата посівів як форс-мажор війни: як провести обстеження та списати без ПДВ-наслідків».

За результатами інвентаризації комісія складає по одному примірнику таких документів:

1. Інвентаризаційний опис товарно-мате­ріальних цінностей (форма № Інв-4 с.-г., додаток 4 до Методичних рекомендацій з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків та незавершеного виробництва сільськогосподарських підприємств, які є додатком до листа Мінагрополітики від 04.12.2003 № 37-27-12/14023, далі – Методрекомендації № 37). В описі вказуються: найменування зіпсованої продукції, її кількість, причини, ступінь і характер псування, пропозиції щодо її знецінення, списання або можливості використання.
2. Звіряльна відомість результатів інвентаризації товарно-матеріальних та інших цінностей (форма № Інв-18 с.-г., додаток 18 до Методрекомендацій № 37).
3. Протокол інвентаризаційної комісії. Регламентованої форми протоколу для комерційних підприємств на сьогодні немає. Тому підприємство має розробити її самостійно. У протоколі також наводяться пропозиції щодо списання продукції або її можливого використання. Протокол затверджується керівником підприємства протягом 5 робочих днів після завершення інвентаризації.

Для списання продукції з балансу потрібно скласти відповідний первинний документ. На практиці таким є акт на списання (далі – акт). Чинним законодавством типову форму акта не передбачено. Тому, з огляду на положення ст. 9 Закону від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підприємство має розробити її самостійно.

В акті зазначають: найменування знищеної (зіпсованої) продукції, що підлягає списанню, її кількість та вартість, а також причини псування. Акт складається у двох примірниках (один передають матеріально відповідальній особі, другий – до бухгалтерії) та підписується членами інвентаризаційної комісії.

Якщо зіпсовану продукцію можна використати в господарській діяльності (наприклад, на корм худобі), то крім акта слід скласти також Накладну-вимогу на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11, затверджена наказом Мінстату від 21.06.1996 № 193), якою фіксують переміщення продукції з однієї групи (наприклад, овочева продукція) до іншої (наприклад, корми).

На підставі затвердженого акта результати обстеження посівів відображаються у бухобліку (п. 3 розд. ІV Положення № 879).

Чи обкладається ПДВ списання сільгосппродукції

Сама по собі операція зі списання знищеної (зіпсованої) продукції не є об’єктом обкладення ПДВ. Але в разі її списання постає питання про нарахування компенсуючих податкових зобов’язань із ПДВ (далі – ПЗ) на підставі п. 198.5 Податкового кодексу (далі – ПК).

Відповідно до цієї норми, якщо придбані з ПДВ товари/необоротні активи/послуги не використані в господарській діяльності, на їхню вартість слід нарахувати ПЗ для коригування вхідного ПДВ, відображеного під час їх придбання. Тому на практиці такі ПЗ прийнято називати компенсуючими.

У мирний час податківці наполягали, щоб сільгоспвиробники в разі списання знищеної (зіпсованої)сільгосппродукції визнавали умовний продаж товарів/послуг, використаних для вирощування такої продукції (наприклад, насіння, засобів захисту рослин, пального тощо), і нараховували на їхню вартість компенсуючі ПЗ.

Проте в період дії воєнного стану в ПК з’явилася норма, яка звільняє від нарахування компенсуючих ПЗ на вартість товарів, знищених (утрачених) під час війни.

Так, відповідно до п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПК тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником в неоподатковуваних операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари, знищені (утрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили в період воєнного, надзвичайного стану.

Причому, як бачимо, ідеться не лише про знищення товарів унаслідок воєнних дій, а й про інші обставини непереборної сили, які сталися в зазначений період.

Для довідки. Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об’єктивно унеможливлюють виконання обов’язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами. До таких обставин належать: виняткові погодні умови, стихійні лиха (епідемія, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання перевалів, блискавка, пожежа, посуха, повінь, просідання та зсув ґрунту), інші стихійні лиха, а також збройний конфлікт або серйозна загроза такого конфлікту, воєнні дії, акти тероризму тощо (ст. 14¹ Закону від 02.12.1997 № 671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні», далі – Закон № 671).

Таким чином, якщо сільгосппродукція знищена (зіпсована) внаслідок дії обставин непереборної сили в період воєнного, надзвичайного стану, нараховувати компенсуючі ПЗ на вартість товарів/послуг, придбаних і використаних для її вирощування, не потрібно.

Чи треба сільгосппідприємству, а якщо потрібно, то як саме, документально підтверджувати факт настання обставин непереборної сили для ненарахування компенсуючих ПЗ?

Воєнний стан, уведений в Україні з 24.02.2022, сам по собі є форс-мажорною обставиною. На підтвердження цього Торгово-промислова палата (далі – ТПП) розмістила на своєму сайті загальний офіційний лист від 28.02.2022 № 2024/2.0-7.1 (далі – Лист № 2024), який засвідчує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) – воєнної агресії Російської Федерації проти України.

У Листі № 2024 зазначено, що воєнна агресія РФ проти України стала підставою для запровадження воєнного стану з 24.02.2022 відповідно до Указу Президента від 24.02.2022 № 64/2022.

ТПП підтверджує, що зазначені обставини з 24.02.2022 до їх офіційного закінчення є надзвичайними, невідворотними та об’єктивними обставинами для суб’єктів господарювання (далі – СГ) та/або фізосіб за договором, окремими податковими та іншими зобов’язаннями/обов’язками, виконання яких настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих та інших нормативних актів і стало неможливим у встановлений строк унаслідок настання таких форс-мажорних обставин.

Тобто наразі СГ начебто не повинні отримувати сертифікат ТПП, щоб підтвердити настання форс-мажору. Достатньо мати загальний лист ТПП.

Проте, на нашу думку, наявність Листа № 2024 не означає, що «війна все спише». Тож сільгосппідприємству слід мати документальні докази, що продукція знищена (втрачена) саме через обставини непереборної сили (їх визначення наведено вище), а не через звичайну недбалість.

Наприклад, якщо сільгосппродукцію знищено через бойові дії (попадання у склад ракети (уламків ракети), снаряду тощо), то знадобиться висновок компетентного органу (наприклад, територіальних органів ДСНС, поліції, прокуратури тощо), що підтверджує настання таких обставин.

Якщо йдеться про псування сільгосппродукції внаслідок природних катаклізмів (зливи, паводки, град тощо), то слід звернутися до відповідного органу, який має повноваження щодо засвідчення таких обставин. Наприклад, це може бути довідка Гідрометцентру або управління агропромислового розвитку райдержадміністрацій (наразі районних військових адміністрацій).

Також до таких документів радимо скачати згаданий вище загальний для всіх сертифікат про форс-мажорні обставини.

Чи треба нараховувати ПДВ, якщо продукція зіпсувалася через неможливість її реалізації?

Однозначно відповісти на це запитання ми не можемо.

Так, якщо говорити про підприємства, що знаходяться на окупованих територіях або територіях, де ведуться бойові дії, то можна стверджувати, що неможливість реалізації, а отже, і псування сільгосппродукції сталися через обставини непереборної сили. Підтвердженням цього є, по-перше, згаданий вище сертифікат ТПП, а по-друге, те, що конкретна територія відноситься до окупованої чи тієї, на якій ведуться (велися) бойові дії.

До речі, згідно з ПК Кабміну доручено затвердити перелік таких територій. Проте на дату написання цієї статті такий перелік ще не затверджено. Але наразі діє Перелік територіальних громад, що розташовані в районах проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні), затверджений наказом Мінреінтеграції від 25.04.2022 № 75. Вважаємо, що СГ можуть ним скористатися.

У такому разі нараховувати компенсуючі ПЗ на вартість утраченої (зіпсованої) сільгосппродукції не потрібно.

Якщо ж підприємство розташоване на мирній території, то, на нашу думку, не нараховувати компенсуючі ПЗ можна, тільки якщо наявність форс-мажору буде належним чином підтверджена.

Як нарахувати компенсуючі ПЗ, якщо підприємство не має достатніх доказів, що сільгосппродукція була втрачена (зіпсована) через форс-мажорні обставини?

Якщо списується придбана сільгосппродукція, то компенсуючі ПЗ нараховуються на вартість пидбання такої продукції (п. 189.1 ПК).

Якщо йдеться про сільгосппродукцію власного виробництва, то компенсуючі ПЗ слід нарахувати не на всю вартість продукції, що списується, а тільки на вартість товарів (послуг), придбаних із ПДВ і використаних для вирощування цієї продукції. Наприклад, до таких товарів/послуг належать насіння, добрива, пальне, корми, електроенергія, ветпрепарати, послуги сторонніх підприємств/підприємців тощо (тобто все те, що могло бути придбане з ПДВ). Такі витрати, як зарплата, нарахування на неї, амортизація, послуги власних допоміжних виробництв, загальновиробничі розподілені витрати тощо, до розрахунку суми, на яку нараховують компенсуючі ПЗ, не включають, адже вони не пов’язані з придбанням товарів/послуг і не містять ПДВ.

Щоб визначити суму, на яку нараховуються компенсуючі ПЗ, слід проаналізувати та виділити із собівартості знищеної (зіпсованої) продукції вартість товарів/послуг, придбаних у платників ПДВ.

До речі, такої ж думки дотримується і ДПС. Так, в Індивідуальній податковій консультації (далі – ІПК) від 26.04.2019 № 1858/6/99-99-15-03-02-15/ІПК зазначено, що в разі списання самостійно виготовленої продукції у зв’язку з неможливістю її використання у господарській діяльності платник податку зобов’язаний нарахувати ПЗ відповідно до п. 198.5 ПК, а саме виходячи з вартості товарів/послуг, придбаних із ПДВ і частково або повністю використаних для виробництва такої продукції.

У цій же ІПК податківці наголошують, що у випадках, коли особливості обліку та/або специфіка діяльності платника ПДВ не дають змоги визначити таку вартість, компенсуючі ПЗ донараховуються виходячи зі звичайної ціни самостійно виготовленої продукції, у зв’язку зі списанням якої здійснюється таке донарахування.

Щоправда, не зрозуміло, до чого тут звичайна вартість (нагадаємо, звичайна вартість продукції власного виробництва як база обкладення ПДВ застосовується у разі реалізації такої продукції). У цій ситуації жодної реалізації не відбувається, тому ми впевнені: якщо неможливо виділити із собівартості вартість придбаних товарів/послуг, нараховувати компенсуючі ПЗ слід виходячи із собівартості продукції, а не її звичайної вартості.

Розрахунок ПЗ рекомендуємо оформити бухгалтерською довідкою.

Покажемо на числовому прикладі, як обчислити суму компенсуючих ПЗ.

Приклад 1

Сільгосппідприємство виявило псування 15 ц моркви, собівартість якої становить 700 грн/ц. Акт на списання було складено 02.08.2022.

Собівартість 1 ц моркви складається із таких витрат (див. таблицю):

(грн)

Таким чином, на 15 ц моркви вартість придбаних із ПДВ товарів/послуг, що включено до її собівартості, становить 6 750 грн (450 грн х 15 ц). Саме на цю суму треба нарахувати компенсуючі ПЗ:

6 750 грн х 20 % = 1 350 грн.

Як оформити податкову накладну (далі – ПН) для нарахування компенсуючих ПЗ?

Для нарахування компенсуючих ПЗ складається зведена ПН (п. 11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307, далі – Порядок № 1307).

Таку ПН слід виписати не пізніше останнього дня податкового періоду, у якому підприємство списує зіпсовану продукцію (п. 198.5 ПК), та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлені для цього строки. Тобто ПН не обов’язково оформлювати на дату складання акта на списання продукції. Головне – зробити це в тому самому періоді, у якому складено такий акт.

Причому, якщо продукція списується протягом звітного періоду декілька разів, можна скласти одну зведену ПН за всіма цими операціями наприкінці звітного періоду.

Зведена ПН заповнюється згідно з п. 8, 11 Порядку № 1307, а саме:

• у лівому верхньому куті в графі «Зведена податкова накладна» робиться позначка «1»;
• графі «Тип причини» указується код «13 – Складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності»;
• графі «Отримувач (покупець)» – власне найменування, у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» – умовний ІПН «600000000000»;
• графі «Номенклатура товарів/послуг продавця» – дата складання та порядкові номери ПН, отриманих під час придбання товарів/послуг, за якими визначаються ПЗ (п. 16 Порядку № 1307). Оскільки в ситуації зі списанням готової продукції власного виробництва підприємство визначає ПЗ розрахунковим шляхом (тобто немає змоги вказати номери вхідних ПН), у цій графі можна навести причину їх нарахування, наприклад: «Умовне постачання товарів/послуг, використаних в операціях, не пов’язаних із господарською діяльністю, у зв’язку з псуванням продукції на підставі акта на списання від ___ № ___» (наводиться дата складання акта та його номер);
• графи 3.1–3.3, 5–9 та 12 не заповнюються.

Як відобразити нарахування компенсуючих ПЗ у декларації з ПДВ (далі – декларація)?

У декларації компенсуючі ПЗ зазначаються у спеціальному рядку 4.1. У додатках до декларації нарахування компенсуючих ПЗ не відображається.

Податок на прибуток

Що стосується податку на прибуток, то в разі списання зіпсованої продукції для його платників, на щастя, не буде додаткового податкового навантаження (як для платників ПДВ).

Тут усе так само, як і в бухобліку. Тобто витрати, відображені в бухобліку у зв’язку зі списанням зіпсованої продукції, будуть ураховані при визначенні фінансового результату, який є об’єктом обкладення податком на прибуток. Адже розд. ІІІ ПК не передбачено якихось спеціальних правил оподаткування нестач і псування запасів.

Бухгалтерський облік

Відповідно до п. 14 та 27 НП(С)БО 16 «Витрати» наднормативні нестачі та втрати від псування цінностей не включаються до первісної вартості запасів та списуються на витрати звітного періоду. Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291, для такого виду витрат передбачено субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».

Облік списаної зіпсованої готової продукції до її передання спеціалізованим підприємствам для подальшого зберігання, знищення та утилізації може вестися на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».

Якщо після встановлення факту псування продукцію можна використати в господарській діяльності (зокрема, продати, але за зниженою ціною, або використати на корм худобі), тоді вона не списується на витрати звітного періоду, а входить до собівартості реалізації (Дт однойменного рахунка 90) або відноситься до відповідних витрат залежно від напряму використання у внутрішньогосподарських цілях (зокрема, Дт 232 «Виробництво», якщо продукція використовується на корм тваринам).

Приклад 2

Через неможливість реалізації овочевої продукції підприємство списує 15 ц моркви собівартістю 700 грн/ц. Розрахунковим шляхом (див. приклад 1) визначено, що вартість придбаних товарів/послуг, використаних для вирощування моркви, становить 450 грн/ц.

В обліку ці операції відображаються так:

(грн)