Техніка – ваша, пальне – наше: нюанси обліку та оподаткування

Багато господарств перед посівной завчасно закуповує пальне, побоюючись його подорожчання (що, власне, зараз і відбувається). Часто закуповують пальне й ті сільгосппідприємства, які власної сільгосптехніки не мають, плануючи передати його підприємству, яке надаватиме їм послуги з обробки землі. Як правильно передати пальне від замовника до виконавця, щоб ні в кого з них не виникало проблем при податкових перевірках, ви дізнаєтеся з цієї консультації.

Ситуація

Сільгосппідприємство (замовник) отримувало від іншого підприємства послуги з обробки землі з використанням сільгосптехніки. Згідно з договором про надання таких послуг пальне для роботи сільгосптехніки надавав замовник за актом приймання-передачі та списував його у своєму обліку на витрати. ПДВ з вартості пального сільгоспідприємство включало до «спецрежимної» декларації з ПДВ. Однак під час податкової перевірки його позбавили права на податковий кредит, а на операцію з передання пального виконавцеві донарахували ПДВ з його вартості за загальною декларацією з ПДВ. Крім того, сільгосппідприємству були нараховані ще й штрафні санкції.

Аргументи податкового органу:

1. Оскільки у сільгосппідприємства немає у власності або в користуванні сільгосптехніки, то списувати пальне на витрати у нього немає підстав. Тобто використання пального для роботи «чужої» сільгосптехніки є операцією, не пов’язаною з господарською діяльністю сільгосппідприємства-замовника.

2. Операція з передання пального іншому підприємству є операцією з передання такого пального у власність, а тому згідно з пп. 14.1.191 Податкового кодексу (далі – ПК) уважається продажем. Таким чином, на вартість переданого пального слід нарахувати ПДВ й відобразити таку операцію в загальній декларації з ПДВ (оскільки пальне не є сільгосппродукцією).

Варіанти її вирішення

Щоб розібратися, як оформлювати та оподатковувати зазначену операцію, насамперед звернемося до норм ПК. Найбільш подібною є операція з так званою давальницькою сировиною. Відповідно до пп. 14.1.41 ПК давальницька сировина – це сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб’єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб’єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі.

Отже, як видно з вищенаведеного, давальницька сировина (у розумінні ПК) використовується при виробництві продукції, яка потім передається замовникові. Про надання ж послуг тут не йдеться, тому звернемося до норм цивільного законодавства.

Відповідно до ст. 901-907 Цивільного кодексу (далі – ЦК) договір про надання послуг не передбачає можливості надання послуг з використанням матеріалів замовника. Однак таку можливість передбачає договір підряду.

Крім того, існують інші варіанти вирішення для наведеної ситуації. Це – продаж палива виконавцеві (який у свою чергу збільшить вартість послуг) або ж взяття сільгосптехніки в оренду (тоді передавати пальне взагалі не доведеться). Розглянемо детально кожний із цих варіантів та їх податкові наслідки.

Варіант 1. Договір підряду

Відповідно до ст. 837 ЦК за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу. Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові. За договором підряду робота може виконуватись частково або в повному обсязі з матеріалу замовника.

Матеріали, що передаються для виконання договору підряду, не переходять у власність підрядника. Це випливає з норм ст. 840-842 ЦК, відповідно до яких підрядник повинен звітувати перед замовником щодо витрачання отриманого матеріалу, вживати заходів щодо його збереження та відповідати за псування. Очевидно, що якби матеріал переходив у власність, то такі застереження щодо нього б не застосовувались (детальніше про складання договору підряду та його умови див. у консультації на с. 17 цього номера).

Отже, операції з передання матеріалів виконавцеві не є операціями з постачання, а отже немає підстав для нарахування податкового зобов’язання з ПДВ (пп. 14.1.191, п. 185.1 ПК).

Таким чином, ніщо не заважає сільгосппідприємству, користуючись вищенаведеними нормами, укласти з іншим підприємством договір підряду щодо виконання робіт з обробки землі з використанням пального замовника. При цьому слід звернути увагу, щоб такий договір називався саме «договір підряду», а не «договір про надання послуг» чи якимось іншим чином (адже вищенаведені норми поширюються саме на договір підряду).

Законодавством не визначено, яким документом слід оформлювати факт передачі пального від замовника підряднику, тому це питання необхідно обумовити в договорі. Зазвичай така операція оформлюється актом приймання-передачі. Акт складається в довільній формі, але повинен містити всі необхідні для первинних документів реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) та п. 2.4 Положення, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88, а саме:

• назву документа («Акт»), дату і місце його складання, номер;
• найменування, кількість і вартість переданої сировини (у нашому випадку – палива) без ПДВ;
• посади і підписи осіб, відповідальних за здійснення операції;
• найменування сторін договору.

Оскільки паливо передається без передання права власності на нього, то в акті доцільно зазначати номер і дату договору підряду, згідно з яким здійснюється така операція, та зробити запис, що пальне передається за цим документом саме на виконання робіт, зазначених у договорі.

Якщо пальне виконавцеві доставлятиметься транспортом замовника, то необхідно буде оформити ще й товарно-транспортну накладну (далі – ТТН). Для автомобільних перевезень бензинів, дизпалива, мастильних матеріалів та нафти оформлюють ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) (пп. 7.5.6 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міненергетики, Мінекономіки, Мінтрансу, Держспоживполітики від 20.05.08 р. № 281/141/578/155).

У бухгалтерському обліку паливо, передане підряднику, не списується з балансу замовника, оскільки протягом усього етапу виробництва право власності на нього належить саме йому. Тому замовник продовжує його обліковувати на окремому субрахунку (наприклад, 203/1). У податковому обліку за такою операцією жодних змін не відбувається.

Факт виконання робіт підтверджується актом приймання-передачі виконаних робіт (довільної форми), який складається підрядником у двох примірниках (по одному для кожної зі сторін). Акт повинен містити всі обов’язкові реквізити первинного документа (див. вище). Крім акта, підрядник повинен надати замовнику звіт про використання ПММ довільної форми (далі – Звіт). У Звіті крім основних обов’язкових реквізитів підрядник повинен вказати по кожному виду сільгосптехніки такі дані, як: «витрати за нормою», «витрати фактичні», «перевитрати/економія».

До звіту обов’язково додаються первинні документи, що підтверджують факт використання палива на виконані роботи, а саме:

• Обліковий лист тракториста-машиніста (сельхозучет, форма № 67, затверджена наказом Мінсільгоспу СРСР від 24.11.72 р. № 269-2, далі – Наказ № 269) – його використовують при проведенні сільськогосподарських робіт за допомогою тракторів, комбайнів та інших самохідних шасі та механізмів;
• Подорожній лист тракториста (сельхозучет, форма № 68, затверджена Наказом № 269-2) – при виконанні транспортної роботи сільгосптехнікою (наприклад, перевезення трактором продукції з поля до місця зберігання).

Зауважимо, що на сьогодні у суб’єктів господарювання є можливість або використовувати наведені вище типові форми, або, керуючись ч. 2 ст. 9 Закону № 996 та п. 2.4, 2.7 Положення № 88, самостійно розробити та виготовити форми подібних документів.

У бухгалтерському обліку замовник на підставі Звіту підрядника списує пальне на виробництво вирощуваної сільгосппродукції в дебет рахунка 23 «Виробництво». Повернення залишків пального від підрядника оформлюється тими самими документами, що і його передання від замовника, а саме актом приймання-передачі.

Приклад 1

Сільгосппідприємство придбало оптом 1 000 л дизпалива за ціною (з ПДВ) 8,46 грн. за 1 л і передало його підряднику для виконання польових робіт. Після закінчення робіт було підписано акт виконаних робіт на суму 9 300 грн. (з ПДВ), до якого підрядник додав документи про використання для таких робіт 850 л дизпалива. 150 л він повернув замовникові.

В обліку ці операції відображаються так:

(грн.)

Варіант 2. Продаж палива

Як варіант можна «дослухатися» до позиції податківців та оформити передання пального виконавцеві через продаж. При цьому для обгрунтування спрямованості цієї операції на отримання доходу (прибутку), тобто зв’язку з господарською діяльністю (пп. 14.1.36 ПК), рекомендуємо продаж здійснювати з невеличкою націнкою до ціни придбання (наприклад, 0,01 грн. на 1 л).

Слід зазначити, що згідно із Законом від 01.06.2000 р. № 1775-III «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» торгівля паливно-мастильними матеріалами (зокрема, пальним для сільгосптехніки) ліцензуванню не підлягає.

У такому разі сільгосппідприємство матиме право на податковий кредит за загальною декларацією з ПДВ щодо придбання цього пального. Виконавець, у свою чергу, включить вартість придбаного палива до вартості послуг, що надаються замовникові. Після закінчення робіт підприємства можуть або перерахувати один одному відповідні суми коштів, або провести залік зустрічних вимог.

Як продаж можна оформлювати кожну заправку пальним сільгосптехніки виконавця робіт, виписуючи при цьому податкову накладну. Якщо ж заправки здійснюються часто, то для зручності можна продати відразу все пальне, яке за попередніми розрахунками має бути використано для польових робіт.

Якщо після закінчення робіт виявиться залишок невитраченого пального, то за домовленістю з виконавцем воно або може в нього залишитися (з відповідною оплатою), або може бути повернуте замовникові. Повернення пального оформлюється накладною та розрахунком коригування до раніше виписаної податкової накладної.

Якщо продане пальне до початку використання повністю або частково продовжує зберігатися в замовника, то слід оформити договір та акт (накладну) про передання такого пального на відповідальне зберігання.

При такому варіанті не має значення форма договору, за яким виконуватимуться роботи, – це може бути як вищезазначений договір підряду, так і договір про надання послуг.

Приклад 2

Вихідні дані візьмемо із прикладу 1, але пальне буде продаватися виконавцеві з націнкою 0,01 грн. на 1 л. При цьому до вартості наданих виконавцем послуг буде включено вартість пального, яка становитиме 17 770 грн. (8 470 грн. + 9 300 грн.). Після закінчення робіт 150 л пального повертається замовникові.

В обліку ці операції відображаються так:

(грн.)

Варіант 3. Оренда сільгосптехніки

Ще одним варіантом оформлення «взаємовідносин» з виконавцем є отримання від нього сільгосптехніки в оренду. При цьому працівників, які з боку виконавця будуть зайняті у виконанні робіт (наприклад, трактористів, комбайнерів), можна тимчасово (на період виконання робіт) оформити на роботу або за строковим трудовим договором, або за цивільно-правовим договором.

У такому разі у сільгосппідприємства будуть усі підстави списувати пальне, використане для роботи такої сільгосптехніки, а також відображати у «спецрежимній» декларації з ПДВ податковий кредит щодо сум ПДВ з його вартості, адже сільгосппідприємства:

• тепер «офіційно» має в користуванні сільгосптехніку;
• вестиме облік витрат пального на підставі самостійно оформлених первинних документів (документи слід оформлювати у такому самому порядку, як це описано вище у варіанті 1 для підрядника).

Приклад 3

Сільгосппідприємство придбало дизпаливо (див. приклад 1). Для обробки власних земель воно взяло в оренду трактор в іншого підприємства, сума орендної плати становить 6 900 грн. Для виконання робіт було укладено цивільно-правовий договір (далі – ЦПД) з робітником цього підприємства, винагорода за яким становить 1 200 грн.

В обліку ці операції відображаються так:

(грн.)