Техника – ваша, горючее – наше: нюансы учета и налогообложения

Много хозяйств накануне посевной заблаговременно закупают горючее, побаиваясь его подорожания (что, собственно, в настоящий момент и происходит). Часто закупают горючее и те сельхозпредприятия, которые собственной сельхозтехники не имеют, планируя передать его предприятию, которое будет предоставлять им услуги по обработке земли. Как правильно передать горючее от заказчика к исполнителю, чтобы ни у кого из них не возникало проблем при налоговых проверках, вы узнаете из этой консультации.

Ситуация

Сельхозпредприятие (заказчик) получало от другого предприятия услуги по обработке земли с использованием сельхозтехники. Согласно договору о предоставлении таких услуг горючее для работы сельхозтехники предоставлял заказчик по акту приемки-передачи и списывал его в своем учете на расходы. НДС из стоимости горючего сельхозпредприятие включало в «спецрежимную» декларацию по НДС. Однако во время налоговой проверки его лишили права на налоговый кредит, а на операцию по передаче горючего исполнителю доначислили НДС из его стоимости по общей декларации по НДС. Кроме того, сельхозпредприятию были начислены еще и штрафные санкции.

Аргументы налогового органа:

1. Поскольку у сельхозпредприятия нет в собственности или в пользовании сельхозтехники, то списывать горючее на расходы у него нет оснований. То есть использование горючего для работы «чужой» сельхозтехники является операцией, не связанной с хозяйственной деятельностью сельхозпредприятия-заказчика.

2. Операция по передаче горючего другому предприятию является операцией по передаче такого горючего в собственность, а потому согласно пп. 14.1.191 Налогового кодекса (далее – НК) считается продажей. Таким образом, на стоимость переданного горючего следует начислить НДС и отразить такую операцию в общей декларации по НДС (поскольку горючее не является сельхозпродукцией).

Варианты ее решения

Чтобы разобраться, как оформлять и облагать налогом указанную операцию, в первую очередь обратимся к нормам НК. Наиболее подобной является операция с так называемым давальческим сырьем. В соответствии с пп. 14.1.41 НК давальческое сырье – это сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, которые являются собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаются другому субъекту хозяйствования (производителю) для производства готовой продукции с последующей передачей или возвратом такой продукции или ее части их владельцу или по его поручению другому лицу.

Следовательно, как видно из вышеприведенного, давальческое сырье (в понимании НК) используется при производстве продукции, которая потом передается заказчику. О предоставлении же услуг здесь не идет речь, потому обратимся к нормам гражданского законодательства.

В соответствии со ст. 901-907 Гражданского кодекса (далее – ГК) договор о предоставлении услуг не предусматривает возможности предоставления услуг с использованием материалов заказчика. Однако такую возможность предусматривает договор подряда.

Кроме того, существуют другие варианты решения для приведенной ситуации. Это – продажа топлива исполнителю (который в свою очередь увеличит стоимость услуг) или же взятие сельхозтехники в аренду (тогда передавать горючее вообще не придется). Рассмотрим детально каждый из этих вариантов и их налоговые последствия.

Вариант 1. Договор подряда

В соответствии со ст. 837 ГК по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу. Договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда работа может выполняться частично или в полном объеме из материала заказчика.

Материалы, которые передаются для выполнения договора подряда, не переходят в собственность подрядчика. Это вытекает из норм ст. 840-842 ГК, в соответствии с которыми подрядчик должен отчитываться перед заказчиком относительно использования полученного материала, принимать меры относительно его сохранения и отвечать за порчу. Очевидно, что если бы материал переходил в собственность, то такие предостережения относительно него не применялись бы (детальнее о составлении договора подряда и его условия см. в консультации на с. 17 этого номера).

Следовательно, операции по передаче материалов исполнителю не являются операциями по поставке, а значит нет оснований для начисления налогового обязательства по НДС (пп. 14.1.191, п. 185.1 НК).

Таким образом, ничего не мешает сельхозпредприятию, пользуясь вышеприведенными нормами, заключить с другим предприятием договор подряда относительно выполнения работ по обработке земли с использованием горючего заказчика. При этом следует обратить внимание, чтобы такой договор назывался именно «договор подряда», а не «договор о предоставлении услуг» или каким-то иным образом (ведь вышеприведенные нормы распространяются именно на договор подряда).

Законодательством не определено, каким документом следует оформлять факт передачи горючего от заказчика подрядчику, потому этот вопрос необходимо обусловить в договоре. Обычно такая операция оформляется актом приемки-передачи. Акт составляется в произвольной форме, но должен содержать все необходимые для первичных документов реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон № 966) и п. 2.4 Положения, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88, а именно:

• название документа («Акт»), дату и место его составления, номер;
• наименование, количество и стоимость переданного сырья (в нашем случае – топлива) без НДС;
• должности и подписи лиц, ответственных за осуществление операции;
• наименование сторон договора.

Поскольку топливо передается без передачи права собственности на него, то в акте целесообразно указывать номер и дату договора подряда, согласно которому осуществляется такая операция, и сделать запись, что горючее передается по этому документу именно на выполнение работ, указанных в договоре.

Если горючее исполнителю будет доставляться транспортом заказчика, то необходимо будет оформить еще и товарно-транспортную накладную (далее – ТТН). Для автомобильных перевозок бензинов, дизтоплива, смазочных материалов и нефти оформляют ТТН на отпуск нефтепродуктов (нефти) (пп. 7.5.6 Инструкции о порядке приемки, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на предприятиях и организациях Украины, утвержденной общим приказом Минэнергетики, Минэкономики, Минтранса, Госпотребполитики от 20.05.08 г. № 281/141/578/155).

В бухгалтерском учете топливо, переданное подрядчику, не списывается с баланса заказчика, поскольку в течение всего этапа производства право собственности на него принадлежит именно ему. Поэтому заказчик продолжает его учитывать на отдельном субсчете (например, 203/1). В налоговом учете по такой операции никаких изменений не происходит.

Факт выполнения работ подтверждается актом приемки-передачи выполненных работ (произвольной формы), который составляется подрядчиком в двух экземплярах (по одному для каждой из сторон). Акт должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа (см. выше). Кроме акта, подрядчик должен предоставить заказчику отчет об использовании ГСМ произвольной формы (далее – Отчет). В Отчете кроме основных обязательных реквизитов подрядчик должен указать по каждому виду сельхозтехники такие данные, как: «расходы по норме», «расходы фактические», «перерасходы/экономия».

К отчету обязательно прилагаются первичные документы, которые подтверждают факт использования топлива на выполненные работы, а именно:

• Учетный лист тракториста-машиниста (сельхозучет, форма № 67, утвержденная приказом Минсельхоза СССР от 24.11.72 г. № 269-2, далее – Приказ № 269) – его используют при проведении сельскохозяйственных работ с помощью тракторов, комбайнов и других самоходных шасси и механизмов;
• Путевой лист тракториста (сельхозучет, форма № 68, утвержденная Приказом № 269-2) – при выполнении транспортной работы сельхозтехникой (например, перевозка трактором продукции с поля до места хранения).

Заметим, что на сегодня у субъектов хозяйствования есть возможность или использовать приведенные выше типовые формы, или, руководствуясь ч. 2 ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4, 2.7 Положения № 88, самостоятельно разработать и изготовить формы подобных документов.

В бухгалтерском учете заказчик на основании Отчета подрядчика списывает горючее на производство выращиваемой сельхозпродукции в дебет счета 23 «Производство». Возврат остатков горючего от подрядчика оформляется теми же документами, что и его передача от заказчика, а именно актом приемки-передачи.

Пример 1

Сельхозпредприятие приобрело оптом 1 000 л дизтоплива по цене (с НДС) 8,46 грн. за 1 л и передало его подрядчику для выполнения полевых работ. По окончании работ был подписан акт выполненных работ на сумму 9 300 грн. (с НДС), к которому подрядчик добавил документы об использовании для таких работ 850 л дизтоплива. 150 л он вернул заказчику.

В учете эти операции отражаются так:

(грн.)

Вариант 2. Продажа топлива

Как вариант можно «прислушаться» к позиции налоговиков и оформить передачу горючего исполнителю через продажу. При этом для обоснования направленности этой операции на получение дохода (прибыли), то есть связи с хозяйственной деятельность (пп. 14.1.36 НК) рекомендуем продажу осуществлять с небольшой наценкой к цене приобретения (например, 0,01 грн. на 1 л).

Следует отметить, что по Закону от 01.06.2000 г. № 1775-III «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» торговля горюче-смазочными материалами (в частности, горючим для сельхозтехники) лицензированию не подлежит.

В таком случае сельхозпредприятие будет иметь право на налоговый кредит по общей декларации по НДС относительно приобретения этого горючего. Исполнитель, в свою очередь, включит стоимость приобретенного топлива в стоимость услуг, которые предоставляются заказчику. После окончания работ предприятия могут или перечислить друг другу соответствующие суммы средств, или провести зачет встречных требований.

Как продажу можно оформлять каждую заправку горючим сельхозтехники исполнителя работ, выписывая при этом налоговую накладную. Если же заправки осуществляются часто, то для удобства можно продать сразу все горючее, которое по предварительным расчетам должно быть использовано для полевых работ.

Если по окончании работ окажется остаток неизрасходованного горючего, то по договоренности с исполнителем оно или может у него остаться (с соответствующей оплатой), или может быть возвращено заказчику. Возврат горючего оформляется накладной и расчетом корректировки к ранее выписанной налоговой накладной.

Если проданное горючее до начала использования полностью или частично продолжает храниться у заказчика, то следует оформить договор и акт (накладную) о передаче такого горючего на ответственное хранение.

При таком варианте не имеет значения форма договора, по которому будут выполняться работы, – это может быть как вышеупомянутый договор подряда, так и договор о предоставлении услуг.

Пример 2

Выходные данные возьмем из примера 1, но горючее будет продаваться исполнителю с наценкой 0,01 грн. на 1 л. При этом в стоимость предоставленных исполнителем услуг будет включена стоимость горючего, которая будет составлять 17 770 грн. (8 470 грн. + 9 300 грн.). По окончании работ 150 л горючего возвращается заказчику.

В учете эти операции отражаются так:

(грн.)

Вариант 3. Аренда сельхозтехники

Еще одним вариантом оформления «взаимоотношений» с исполнителем является получение от него сельхозтехники в аренду. При этом работников, которые со стороны исполнителя будут заняты в исполнении работ (например, трактористов, комбайнеров), можно временно (на период выполнения работ) оформить на работу или по срочному трудовому договору, или по гражданско-правовому договору.

В таком случае у сельхозпредприятия будут все основания списывать горючее, использованное для работы такой сельхозтехники, а также отражать в «спецрежимной» декларации по НДС налоговый кредит относительно сумм НДС из его стоимости, ведь сельхозпредприятие:

• теперь «официально» имеет в пользовании сельхозтехнику;
• будет вести учет расходов горючего на основании самостоятельно оформленных первичных документов (документы следует оформлять в таком же порядке, как это описано выше в варианте 1 для подрядчика).

Пример 3

Сельхозпредприятие приобрело дизтопливо (см. пример 1). Для обработки собственных земель оно взяло в аренду трактор у другого предприятия, сумма арендной платы составляет 6 900 грн. Для выполнения работ был заключен гражданско-правовой договор (далее – ГПД) с рабочим этого предприятия, вознаграждение по которому составляет 1 200 грн.

В учете эти операции отражаются так:

(грн.)