Застосування «натурального» коефіцієнта ПДФО при виплаті орендної плати громадянам

Для кого ця стаття: для сільськогосподарських підприємств, які орендують у фізичних осіб земельні ділянки сільгосппризначення та здійснюють виплату орендної плати в негрошовій формі, наприклад сільгосппродукцією власного виробництва.

Про що дізнаєтесь: у яких ситуаціях при виплаті орендної плати громадянам за земельні паї в негрошовій формі «натуральний» коефіцієнт із ПДФО застосовується, а в яких – ні та про те, як сплатити цей податок без зайвих переплат.

Суть питання

Восени до редакції почали надходити запитання щодо застосування підвищувального коефіцієнта з ПДФО, передбаченого п. 164.5 Податкового кодексу (далі – ПК), при оподаткуванні доходів у вигляді орендної плати громадянам за земельні паї, у разі якщо така орендна плата виплачується в негрошовій формі, наприклад власно вирощеною продукцією.

Тож пропонуємо розібратись у цьому питанні та визначитись щодо застосування такого коефіцієнта та сплати ПДФО та військового збору (далі – ВЗ).

Згідно з пп. 164.2.5 ПК дохід фізособи-орендодавця від надання в оренду земельного паю включається до загального оподатковуваного доходу цієї фізособи. Податковим агентом орендодавця у такому разі є орендар, а об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, установлена законодавством із питань оренди землі (пп. 170.1.1 ПК). У 2016 році ПДФО утримується за ставкою 18 %.

Крім того, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого включаються і доходи у вигляді орендної плати (у складі доходів, визначених ст. 163 ПК), згідно з пп. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПК є об’єктом обкладення ВЗ. Ставка ВЗ – 1,5 %.

Оскільки чинним законодавством передбачено негрошові форми орендної плати (відробіткова й натуральна), то слід мати на увазі, що відповідно до п. 164.5 ПК при нарахуванні (наданні) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких установлено ПК, помножена на коефіцієнт, обчислений за формулою:

К = 100 : (100 – С_п),

де        К – коефіцієнт;
            С_п – ставка податку, установлена для таких доходів на момент їх нарахування.

При ставці ПДФО 18 % такий коефіцієнт становитиме 1,21951.

Але чи завжди, як стверджує у своїх роз’ясненнях ДФС, цей коефіцієнт потрібно застосовувати при виплаті громадянам орендної плати за земельні паї в негрошовій формі?

Ціна питання

Типовий договір оренди земельної частки (паю) затверджено наказом Держземресурсів від 17.01.2000 р. № 5 (далі – Типовий договір). Положення п. 2.2 цього Типового договору передбачають, що:

• форми орендної плати за оренду однієї земельної частки (паю) на 1 рік встановлюються за домовленістю сторін і наводяться в додатку до договору;
• розмір платежів за окремими формами оплати щороку погоджується між сторонами шляхом внесення змін або доповнень до договору.

Отже, при складанні договору оренди земельної частки (паю) необхідно чітко визначати, в якій саме формі здійснюватиметься виплата орендної плати. Це допоможе запобігти підміні однієї форми (наприклад, грошової) на іншу (натуральну або відробіткову). У разі ж необхідності зміни форми оплати, на нашу думку, потрібно внести відповідні зміни до договору оренди.

Порядок застосування «натурального» коефіцієнта розглянемо на умовному прикладі.

Приклад
Згідно з укладеним договором оренди розмір орендної плати (далі – ОП) становить 10 тис. грн. Обчислимо суми податків з орендної плати, у разі якщо вона виплачується: а) у грошовій формі; б) у негрошовій формі (видається 4 т власно вирощеної пшениці, собівартість якої – 2,5 тис. грн. за 1 т) (див. таблицю):

(грн.)

Отже, якщо порівнювати суми доходів та ПДФО при різних формах виплати, то бачимо, що при виплаті ОП-1 у негрошовій формі і такому способі обрахунку ПДФО та суми до виплати фізособа-орендодавець отримує меншу суму від наданого в оренду паю, а для орендаря сума ПДФО, яка підлягає перерахуванню до бюджету, збільшується на 395,12 грн., або майже на 22 %. У виграші – бюджет, у програші – фізособа-орендодавець та орендар.

При виплаті ОП-2 у негрошовій формі й обраному способі обрахунку ПДФО та суми до виплати, фізособа-орендар отримує більшу суму від надання в оренду паю – майже на 1 800 грн. більше, ніж при отриманні доходу у грошовій формі. У виграші – бюджет та фізособа-орендодавець, у програші – орендар.

Що стосується ВЗ, то при його визначенні «натуральний» коефіцієнт не застосовується, тому в подальшому увагу його обрахунку в наведеній ситуації приділяти не будемо.

Як зменшити витрати при виплаті оренди

Ми ні в якому разі не закликаємо порушувати норми ПК та не застосовувати «натуральний» коефіцієнт. Якщо в договорі розмір орендної плати одразу визначено в негрошовій формі, то застосування такого коефіцієнта є обов’язковим.

Якщо ж в укладеному договорі виплату орендної плати передбачено виключно у грошовій формі, але прийнято рішення здійснювати виплату в негрошовій – власно вирощеною (виробленою) продукцією повністю або частково, то в такому разі доцільно було б оформити цю виплату як продаж власної продукції фізичній особі за виплачені грошові кошти. Про оформлення та наслідки з ПДВ при такому продажі див. «Відвантаження продукції в рахунок орендної плати: наслідки з ПДВ».

Нагадаємо, що виплата орендодавцям орендної плати у грошовій формі може здійснюватися готівкою за видатковими касовими ордерами або видатковою відомістю (п. 3.5 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.04 р. № 637). При цьому можна використовувати форму Відомості на виплату грошей (додаток 1 до цього Положення) із зазначенням замість табельного номера робітника ІПН (або дані паспорта) орендодавця.

Не забувайте, що при оформленні продажу власної продукції фізособі-орендодавцю слід оформити оприбуткування готівки в касі, а відвантаження продукції доцільно оформлювати накладними за формою № ВЗСГ-7 (додаток 7 до Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінагрополітики від 21.12.07 р. № 929).

У бухгалтерському обліку можна зробити такі проведення:

• Дт 23 – Кт 68 (або 37) – нарахування ОП,
• Дт 68 – Кт 64 – нарахування ПДФО та ВЗ,
• Дт 68 – Кт 30 – видача готівки.

У наведеному вище прикладі в разі оформлення продажу власної продукції фізичній особі – орендодавцю доведеться відвантажити не 4 т пшениці, а кількість, еквівалентну сумі 8 050 грн., яка підлягає виплаті такій особі, тобто 3 220 кг. Чиста економія становитиме 780 кг або 1 950 грн. на пшениці та 395,12 грн. на ПДФО, разом – 2 345,12 грн. Погодьтеся, що на одного орендодавця це доволі суттєва економія.

На що звернути увагу

Ще нагадаємо, що при виплаті орендної плати у грошовій формі ПДФО перераховується до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (пп. 168.1.2 ПК).

Якщо ж оподатковуваний дохід надається в негрошовій формі, ПДФО перераховується до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (пп. 168.1.4 ПК).

Якщо ж орендну плату нараховано, але не виплачено, або виплачено не в повній сумі, то ПДФО та військовий збір слід перерахувати до бюджету у строки, установлені для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 ПК), тобто до 30-го числа місяця, що настає за місяцем, у якому було нарахування. У разі якщо орендну плату буде виплачено до настання цього граничного строку, податки потрібно буде перерахувати у строки, установлені пп. 168.1.2, 168.1.4 ПК.

Висновки

Норми ПК підлягають беззаперечному виконанню у випадках, передбачених цим ПК. Але норма п. 164.5 ПК щодо використання «натурального» коефіцієнта не застосовується в разі продажу власно вирощеної продукції фізособі-орендодавцю.