Применение «натурального» коэффициента НДФЛ при выплате арендной платы гражданам

Для кого эта статья: для сельскохозяйственных предприятий, которые арендуют у физических лиц земельные участки сельхозназначения и осуществляют выплату арендной платы в неденежной форме, например сельхозпродукцией собственного производства.

О чем узнаете: в каких ситуациях при выплате арендной платы гражданам за земельные паи в неденежной форме «натуральный» коэффициент по НДФЛ применяется, а в каких – нет, и о том, как уплатить этот налог без лишних переплат.

Суть вопроса

Осенью в редакцию начали поступать вопросы по применению повышающего коэффициента по НДФЛ, предусмотренного п. 164.5 Налогового кодекса (далее – НК), при налогообложении доходов в виде арендной платы гражданам за земельные паи, в случае если такая арендная плата выплачивается в неденежной форме, например самостоятельно выращенной продукцией.

Поэтому предлагаем разобраться в данном вопросе и определиться с применением такого коэффициента и уплатой НДФЛ и военного сбора (далее – ВС).

Согласно пп. 164.2.5 НК доход физлица-арендодателя от предоставления в аренду земельного пая включается в общий налогооблагаемый доход этого физлица. Налоговым агентом арендодателя в таком случае является арендатор, а объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше чем минимальная сумма арендного платежа, установленная законодательством по вопросам аренды земли (пп. 170.1.1 НК). В 2016 году НДФЛ удерживается по ставке 18 %.

Кроме того, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, в который включаются и доходы в виде арендной платы (в составе доходов, определенных ст. 163 НК), согласно пп. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НК является объектом обложения ВС. Ставка ВС – 1,5 %.

Поскольку действующим законодательством предусмотрены неденежные формы арендной платы (отработочная и натуральная), то следует иметь в виду, что в соответствии с п. 164.5 НК при начислении (предоставлении) доходов в любой неденежной форме базой налогообложения является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, правила определения которых установлены НК, умноженная на коэффициент, исчисленный по формуле

К = 100 : (100 – С_н),

где           К – коэффициент;
                С_н – ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.

При ставке НДФЛ 18 % такой коэффициент составляет 1,21951.

Но всегда ли, как утверждает в своих разъяснениях ГФС, этот коэффициент нужно применять при выплате гражданам арендной платы за земельные паи в неденежной форме?

Цена вопроса

Типовой договор аренды земельной доли (пая) утвержден приказом Госземресурсов от 17.01.2000 г. № 5 (далее – Типовой договор). Положения п. 2.2 этого Типового договора предусматривают, что:

• формы арендной платы за аренду одной земельной доли (пая) на 1 год устанавливаются по договоренности сторон и приводятся в приложении к договору;
• размер платежей по отдельным формам оплаты ежегодно согласовываются между сторонами путем внесения изменений или дополнений в договор.

Следовательно, при составлении договора аренды земельной доли (пая) необходимо четко определять, в какой именно форме будет осуществляться выплата арендной платы. Это поможет предотвратить подмену одной формы (например, денежной) на другую (натуральную или отработочную). В случае же необходимости изменения формы оплаты, по нашему мнению, нужно внести соответствующие изменения в договор аренды.

Порядок применения «натурального» коэффициента рассмотрим на условном примере.

Пример
Согласно заключенному договору аренды размер арендной платы (далее – АП) составляет 10 тыс. грн. Исчислим суммы налогов с арендной платы, в случае если она выплачивается: а) в денежной форме; б) в неденежной форме (выдается 4 т самостоятельно выращенной пшеницы, себестоимость которой – 2,5 тыс. грн. за 1 т) (см. таблицу).

(грн.)

Итак, если сравнивать суммы доходов и НДФЛ при различных формах выплаты, то видим, что при выплате АП-1 в неденежной форме и таком способе расчета НДФЛ и суммы к выплате физлицо-арендодатель получает меньшую сумму от предоставленного в аренду пая, а для арендатора сумма НДФЛ, которая подлежит перечислению в бюджет, увеличивается на 395,12 грн. или почти на 22 %. В выигрыше – бюджет, внакладе – физлицо-арендодатель и арендатор.

При выплате АП-2 в неденежной форме и выбранном способе расчета НДФЛ и суммы к выплате физлицо-арендатор получает большую сумму от предоставления в аренду пая – почти на 1 800 грн. больше, чем при получении дохода в денежной форме. В выигрыше – бюджет и физлицо-арендодатель, внакладе – арендатор.

Что касается ВС, то при его определении «натуральный» коэффициент не применяется, поэтому далее внимание его расчету в рассматриваемой ситуации уделять не будем.

Как уменьшить расходы при выплате аренды

Мы ни в коем случае не призываем нарушать норму НК и не применять «натуральный» коэффициент. Если в договоре размер арендной платы сразу определен в неденежной форме, то применение такого коэффициента обязательно.

Если же в заключенном договоре выплата арендной платы предусмотрена исключительно в денежной форме, но принято решение осуществлять выплату в неденежной – самостоятельно выращенной (произведенной) продукцией полностью или частично, то в таком случае целесообразно было бы оформить эту выплату как продажу собственной продукции физлицу за выплаченные денежные средства. Об оформлении и последствиях по НДС при такой продаже см. «Отгрузка продукции в счет арендной платы: последствия по НДС».

Напомним, что выплата арендодателям арендной платы в денежной форме может осуществляться наличными средствами по расходным кассовым ордерам или расходной ведомости (п. 3.5 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления НБУ от 15.12.04 г. № 637). При этом можно использовать форму Ведомости на выплату денег (приложение 1 к этому Положению) с указанием вместо табельного номера рабочего ИНН (или данных паспорта) арендодателя.

Не забывайте, что при оформлении продажи собственной продукции физлицу-арендодателю следует оформить оприходование наличности в кассе, а отгрузку продукции целесообразно оформлять накладными по форме № ВЗСГ-7 (приложение 7 к Методическим рекомендациям, утвержденным приказом Минагрополитики от 21.12.07 г. № 929).

В бухгалтерском учете можно сделать следующие проводки:

• Дт 23 – Кт 68 (или 37) – начисление АП;
• Дт 68 – Кт 64 – начисление НДФЛ и ВС;
• Дт 68 – Кт 30 – выдача наличности.

В приведенном выше примере в случае оформления продажи собственной продукции физическому лицу – арендодателю придется отгрузить не 4 т пшеницы, а количество, эквивалентное сумме 8 050 грн., которая подлежит выплате такому лицу, то есть 3 220 кг. Чистая экономия составит 780 кг, или 1 950 грн. – на пшенице и 395,12 грн. – на НДФЛ, итого – 2 345,12 грн. Согласитесь, что на одного арендодателя это довольно существенная экономия.

На что обратить внимание

Еще напомним, что при выплате арендной платы в денежной форме НДФЛ перечисляется в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода единым платежным документом (пп. 168.1.2 НК).

Если же налогооблагаемый доход предоставляется в неденежной форме, НДФЛ перечисляется в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (пп. 168.1.4 НК)

Если же арендная плата начислена, но не выплачена или выплачена не в полной сумме, то НДФЛ и военный сбор следует перечислить в бюджет в сроки, установленные для месячного налогового периода (пп. 168.1.5 НК), то есть до 30-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начисление. В случае если арендная плата будет выплачена до наступления этого предельного срока, налоги нужно будет перечислить в сроки, установленные пп. 168.1.2, 168.1.4 НК.

Выводы

Нормы НК подлежат беспрекословному выполнению в случаях, предусмотренных этим НК. Но норма п. 164.5 НК об использовании «натурального» коэффициента не применяется в случае продажи собственной продукции собственного производства физлицу-арендодателю.