Перероблення сільгосппродукції на давальницьких умовах

Для кого ця стаття: для суб’єктів господарювання (далі – СГ), які переробляють сільгосппродукцію на давальницьких умовах, а також тих, хто передає таким СГ власну сільгосппродукцію на перероблення.

Із цієї статті ви дізнаєтеся: що таке давальницькі операції, якими є особливості їх документального оформлення, у якому порядку такі операції обкладаються ПДВ, податком на прибуток та єдиним податком (далі – ЄП), а також відображаються в бухобліку.

Поняття давальницької операції

Сільгосппідприємства, які не мають власних технологічних потужностей для перероблення власно вирощеної сільгосппродукції, нерідко використовують давальницьку схему. У разі застосування цієї схеми виникають взаємовідносини між двома особами: замовником (давальцем) та виконавцем (переробником).

Як визначено у пп. 14.1.134 Податкового кодексу (далі – ПК), операція з давальницькою сировиною (далі – ДС) – це операція з перероблення (оброблення, збагачення чи використання) ДС (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів та операцій) з метою отримання готової продукції за відповідну плату. До операцій із ДС належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її перероблення становить не менш як 20 % загальної вартості готової продукції.

Під ДС розуміється сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, які є власністю одного суб’єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб’єкту господарювання (виконавцю) для виробництва готової продукції, із подальшою передачею або поверненням такої продукції або її частини їх власнику або за його дорученням іншій особі (пп. 14.1.41 ПК).

Документальне оформлення

Основною ознакою договору на перероблення ДС є те, що і сировина, і готова продукція є власністю замовника. Це, по суті, відповідає відносинам за договором підряду (гл. 61 Цивільного кодексу, далі – ЦК), згідно з яким одна сторона (виконавець) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням іншої сторони (замовника), а замовник – прийняти та оплатити виконані роботи (ст. 837 ЦК).

Таким чином, операції в рамках договору на перероблення ДС обліковуються в замовника як виробництво продукції, а у виконавця – як послуга з перероблення ДС.

Загальні вимоги до робіт, виконуваних із сировини замовника, містяться у ст. 840 ЦК. Із них випливає, що:

• виконавець відповідає за неправильне використання ДС;
• виконавець зобов’язаний подати замовнику звіт про використання сировини та повернути її залишок;
• у договорі мають бути встановлені норми витрати матеріалів замовника, строки повернення його залишку та основних відходів.

Передусім між замовником та виконавцем (переробником) укладається договір на перероблення ДС у письмовій формі, який не вимагає нотаріального посвідчення. У договорі слід зазначити (ст. 837–861 ЦК):

• предмет договору, тобто результат роботи виконавця (наприклад, перероблення насіння соняшнику на олію);
• вартість (заставну), кількість та якість ДС, що передається;
• строки виконання робіт або їх окремих етапів;
• порядок та умови передачі замовнику готової продукції, виробленої з ДС;
• порядок та умови передачі супутньої продукції і поворотних відходів (за наявності);
• порядок та умови утилізації відходів переробки;
• порядок розрахунків за виконану роботу та вартість робіт із перероблення ДС. Послуги з перероблення можуть бути оплачені грошима, ДС (сільгосппродукцією), продукцією переробки або в змішаній формі (одночасно і грошима, і натурою). Якщо суму винагороди виконавця неможливо установити, достатньо вказати спосіб визначення ціни договору (наприклад, відсоток від вартості готової продукції);
• права та обов’язки сторін (замовника та виконавця);
• відповідальність сторін за невиконання або неналежне виконання своїх обов’язків тощо.

Розглянемо, які саме первинні документи доцільно використовувати під час здійснення операцій із ДС на різних етапах виконання договору.

Етап 1. Передача/отримання ДС на перероблення

Замовник, передаючи ДС на перероблення, складає видаткову накладну або акт приймання-передачі ДС (далі – акт). Накладна може бути оформлена за типовою формою № М-11, затвердженою наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193 (далі – Наказ № 193), або за формою № ВЗСГ-7, затвердженою наказом Мінагрополітики від 21.12.07 р. № 929 (далі – Наказ № 929). Акт складається у довільній формі.

Якщо ДС транспортується до місця перероблення, виписується товарно-транспортна накладна (далі – ТТН) відповідної форми, залежно від виду транспорту. ДС доставляють здебільшого автомобільним транспортом. Отже, йдеться про типову форму № 1-ТН (додаток 7 до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом, затверджених наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. № 363). Щоправда, для окремих видів сировини (запасів) застосовуються спеціалізовані форми ТТН, наприклад, для молочної сировини – типова форма № 1-ТН (МС) (молочна сировина), затверджена наказом Мінагрополітики від 01.07.02 р. № 176.

Оскільки ДС направляється для перероблення без передачі права власності на неї, в накладних (або актах) доцільно не лише зазначати номер і дату давальницького договору, але й робити запис, що сировина передається за цим документом саме для перероблення. Крім того, до них слід додавати документи, що підтверджують якість та походження сировини (наприклад, сертифікати якості, ветеринарні сертифікати (свідоцтва) тощо).

Переробник може документувати оприбуткування ДС, наприклад, так: на кожну отриману від замовника накладну виписувати Прибутковий ордер (типова форма № М-4, затверджена Наказом № 193), а потім обліковувати ДС у Картках складського обліку матеріалів (типова форма № М-12, затверджена Наказом № 193).

Етап 2. Перероблення ДС виконавцем

Передача ДС із місця зберігання для виробництва готової продукції може оформлятися:

• або Лімітно-забірними картками типової форми № М-8 або № М-9, затвердженими Наказом № 193,
• або Накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів типової форми № М-11.

Ці документи містять інформацію про рух конкретної партії сировини за кожним замовником.

Поряд із картками та накладними виконавець може фіксувати рух ДС у процесі її перероблення (зведені дані) у Книзі обліку руху ДС і результатів її переробки (довільної форми). У ній варто передбачити такі графи: надходження сировини на склад (наводиться дата і номер супровідного документа, її найменування, кількість, одиниця виміру, ціна та сума), найменування та адреса замовника, номер і дата складання договору, передача сировини у перероблення (наводиться дата і номер документа, кількість, одиниця виміру, ціна та сума).

Передача готової продукції з виробництва на склад оформляється накладною (або типової форми № М-11, або форми № ВЗСГ-8, затвердженої Наказом № 929). Накладна має містити найменування готової продукції в розрізі її видів, а також дані про кількість готової продукції із зазначенням одиниці виміру. На ній робиться позначка «Готова продукція із давальницької сировини».

Етап 3. Передача готової продукції замовнику

Передача робіт із перероблення ДС оформлюється актом приймання-передачі виконаних робіт (довільної форми), який складається виконавцем у двох примірниках (по одному для кожної зі сторін). Акт має містити всі обов’язкові реквізити первинного документа, передбачені п. 2 ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV та п. 2.4 Положення, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88. За кожним договором виписується окремий акт.

Крім того, виконавець повинен передати замовнику отриману готову продукцію та відходи. При цьому він оформляє цю операцію так само, як і замовник під час передачі ДС переробнику (див. етап 1). У цих документах серед інших обов’язкових реквізитів слід зазначити: найменування та кількість готової продукції та відходів, отриманих із ДС.

Етап 4. Розрахунки з переробником

Розрахунки за послуги з перероблення ДС можуть здійснюватися за домовленістю сторін:

• у грошовій формі з поверненням замовнику всієї отриманої з використанням ДС продукції;
• шляхом надання у власність виконавця частини ДС або отриманої з неї продукції переробки. Якщо в ході технологічного процесу під час перероблення ДС утворюється супутня продукція, а також інші активи, що належать замовнику (поворотні відходи), то їх також можна використовувати для розрахунків із виконавцем;
• з одночасним використанням вищевказаних форм оплати.

Якщо розрахунок із переробником проводиться ДС або готовою продукцією, то передачу продукції замовник оформлює накладною (типова форма № М-11 або форма № ВЗСГ-7).

ПДВ

У разі отримання сільгосппродукції на перероблення на давальницьких умовах право власності на неї до переробника не переходить. Тому жодних податкових наслідків не буде. Тобто замовник не виписує податкову накладну (далі – ПН) на вартість ДС, а переробник не має права на податковий кредит.

А от надання переробником послуг із перероблення є постачанням послуг, тобто операцією, що обкладається ПДВ (пп. 14.1.185, п. 185.1 ПК). Тож переробник на дату першої події (підписання акта наданих послуг чи отримання від замовника коштів в оплату послуг) має виписати ПН.

Базою оподаткування буде договірна вартість таких послуг, але не менше їх звичайної вартості (п. 188.1 ПК).

ПН на послуги з перероблення складається в загальному порядку. Причому, оскільки це ПН на постачання послуг, у графі 3.3 розділу Б слід указати код послуги відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг ДК 016:2010, затвердженого наказом Держспоживстандарту від 11.10.10 р. № 457 (далі – ДК 016:2010). Який же код має навести переробник на послуги з перероблення ДС?

Аби відповісти на це запитання, звернемося до Методологічних основ та пояснень до позицій Класифікації видів економічної діяльності, затверджених наказом Держкомстату від 23.12.11 р. № 396. Так, у п. 81 цього документа сказано, що підрядники (тобто одиниці, які провадять діяльність за винагороду або на контрактній основі) класифікуються як одиниці, що виробляють ту саму продукцію.

Це означає, що код послуги на перероблення ДС слід шукати в тому самому розділі (секції, класі) ДК 016:2010, що й коди продукції, яку виробляють у результаті того чи іншого виду діяльності. Так, діяльність із перероблення зерна має код 01.61 «Продукція борошномельно-круп’яної промисловості». Отже, у графі 3.3 ПН, складеної на постачання послуг із перероблення зерна, слід указати саме цей код. Так само кодують послуги з перероблення іншої сільгосппродукції.

Відповідно замовник на підставі ПН, виписаної переробником і зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – єрпн), відносить суму ПДВ до податкового кредиту.

На практиці розрахунки за перероблення ДС зазвичай здійснюють не за гроші, а в натуральній формі (ДС або продукцією переробки). У такому разі ця операція для замовника є постачанням товарів. Отже, на дату оформлення документа, що підтверджує перехід права власності на ДС чи продукцію переробки (зважаючи на те, як розраховується замовник за послуги з перероблення), замовник має виписати ПН на договірну (але не менше звичайної) вартість такої продукції. У графі 3.1 розділу Б указується код продукції згідно з УКТЗЕД, яку передають в оплату послуг із перероблення.

Переробник на підставі ПН, виписаної замовником і зареєстрованої в ЄРПН, включає суму ПДВ до складу податкового кредиту.

Податок на прибуток

У платників цього податку об’єктом оподаткування є фінрезультат від операцій із перероблення та розрахунків за такі послуги, визначений за правилами бухобліку (пп. 134.1.1 ПК). Коригування фінрезультату до оподаткування за операціями, пов’язаними з ДС, нормами ПК не передбачено. Тому такі операції в обліку з податку на прибуток оподатковують виключно за бухгалтерськими правилами.

Водночас в окремих випадках платники податків, які зобов’язані застосовувати коригування на різниці, установлені розд. III ПК, під час здійснення давальницьких операцій можуть «нарватися» на такі коригування. Наприклад, якщо замовник залишить виконавцю поворотні відходи і не вкаже, що їхня вартість зараховується в оплату послуг виконавця. Такі відходи для виконавця будуть уважатися безплатно наданими. І в цьому випадку замовник, який для визначення податку на прибуток зобов’язаний здійснювати коригування на різниці з розд. III ПК, повинен застосувати, наприклад, норми пп. 140.5.10 ПК. А саме: збільшити фінрезультат звітного періоду на вартість безплатно наданих відходів, якщо виконавець не є платником податку на прибуток (крім фізособи) або є платником такого податку за ставкою 0 %.

ЄП

ЄП для платників четвертої групи

Для платників ЄП операція з перероблення сільгосппродукції на давальницьких умовах не впливає на об’єкт оподаткування ні в замовника, ні в переробника, адже об’єктом оподаткування є площа сільгоспугідь та/або земель водного фонду (п. 292¹.1 ПК). А от на частку сільгоспвиробництва, яку єдинники четвертої групи визначають для підтвердження свого статусу в наступному році, цілком впливає.

Нагадаємо, для визначення цієї частки сільгосппідприємства складають Розрахунок за формою, затвердженою наказом Мінагрополітики від 26.12.11 р. № 772 (далі – Розрахунок).

Так, переробник не включає дохід від наданих послуг із перероблення в рядок 1 Розрахунку, тобто в дохід від реалізації сільгосппродукції власного виробництва. Дохід від таких послуг потрапляє тільки в рядок 2 «Загальна сума доходу сільськогосподарського товаровиробника», що зменшує в кінцевому підсумку дохід від сільгоспвиробництва, а отже, і шанси залишити надалі статус єдинника.

Для замовника продукція переробки (борошно, крупа, висівки тощо) є сільгосппродукцією власного виробництва. А згідно з пп. 298.8.3 ПК реалізація сільгосппродукції, виробленої із сировини власного виробництва на давальницьких умовах, включається в дохід від реалізації сільгосппродукції та продуктів її переробки. Тобто при реалізації такої продукції замовник включає отриману суму виручки (без ПДВ) у рядок 1 Розрахунку, а саме в рядок 1.7, що зрештою позитивно вплине на його частку сільгоспвиробництва.

ЄП для платників третьої групи

Якщо переробник є єдинником третьої групи, то він має включити кошти, отримані від замовника за перероблення зерна, до оподатковуваного доходу і сплатити з такої суми ЄП за ставкою 3 % (5 %).

А от розраховуватися за послуги з перероблення сировиною (зерном) чи продукцією переробки єдинникам третьої групи не дозволяється. Адже така операція є бартерною, а їм заборонено проводити розрахунки в негрошовій формі (п. 291.6 ПК). У разі порушення цього правила єдинник має перейти на загальну систему оподаткування з наступного кварталу, а суми доходу, отриманого від забороненої операції, доведеться обкласти подвійною ставкою ЄП (п. 293.5 ПК).

Бухгалтерський облік

Облік у замовника

Облік виробництва готової продукції в операціях із ДС здійснює замовник. Сільгосппродукція після передачі переробнику числиться на балансі замовника, однак її слід перевести на інший субрахунок рахунка 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» (наприклад, 276 «Сільгосппродукція, передана на переробку»).

Виготовлена з ДС продукція стає для замовника готовою продукцією. При цьому прямими витратами на її виробництво є вартість переданої для перероблення сировини та вартість послуг із перероблення.

Тобто після отримання від переробника готової продукції формується її собівартість за рахунок вартості:

• матеріалів, переданих для перероблення (Дт 23 «Виробництво» – Кт 276);
• послуг із перероблення сировини (Дт 23 – Кт 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»).

Продукція переробки, отримана від виконавця, для замовника є готовою продукцією, яку слід оприбуткувати записом Дт 26 «Готова продукція» – Кт 23.

Облік у переробника

Оскільки ДС є власністю замовника і в разі передачі в перероблення право власності на неї до переробника не переходить, останній повинен вести бухгалтерський облік такої сировини на позабалансовому рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні», зокрема на субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки», за ціною, визначеною в договорі або накладній. Крім того, можна відкрити субрахунки для обліку ДС на складі, у переробці та ін.

Аналітичний облік ДС ведеться у розрізі замовників, видів сировини та за місцями зберігання чи переробки.

Витрати, що входять до собівартості робіт із перероблення ДС, переробник обліковує за дебетом рахунка 23, а потім списує їх (без урахування вартості сировини) на реалізацію – у дебет субрахунка 903 «Собівартість реалізованих робіт та послуг».

Дохід від наданих послуг із перероблення виконавець відображає за договірною ціною записом: Дт 361 «Розрахунки з покупцями та замовниками» – Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

Передача замовнику продукції, виготовленої з ДС, для виконавця не є її продажем і супроводжується списанням переробленої сировини з позабалансового субрахунка.

Розглянемо облік операцій із переробки ДС на умовному числовому прикладі.

Приклад

Сільгосппідприємство передало іншому підприємству на давальницьких умовах для перероблення на олію насіння соняшнику на суму 150 000 грн. Договірна вартість послуг із перероблення становить 48 000 грн (у т. ч. ПДВ – 8 000 грн). Собівартість таких робіт для переробника (амортизація обладнання, витрати матеріалів, зарплата працівників із нарахуваннями, послуги інших організацій, загальновиробничі витрати) – 30 000 грн.

Згідно з договором оплачуються виконані роботи насінням соняшнику.

В обліку ці операції відображаються так:

(грн)

Висновки

Договір на перероблення ДС відповідає відносинам за договором підряду.

ДС і вироблена з неї готова продукція є власністю замовника, тому операції в рамках договору на перероблення ДС обліковуються в замовника як виробництво продукції, а у виконавця – як послуга з перероблення ДС.

Передача ДС переробнику та повернення готової продукції замовнику ПДВ не обкладаються. А от надання переробником послуг із перероблення є постачанням послуг, тобто операцією, що обкладається ПДВ.

Для платників ЄП четвертої групи вартість реалізації готової продукції, виготовленої на давальницьких умовах, при розрахунку частки сільгоспвиробництва включається до доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки.