Переработка сельхозпродукции на давальческих условиях

Для кого эта статья: для субъектов хозяйствования (далее – СХ), которые перерабатывают сельхозпродукцию на давальческих условиях, а также тех, кто передает таким СХ собственную сельхозпродукцию на переработку.

Из этой статьи вы узнаете: что такое давальческие операции, каковы особенности их документального оформления, в каком порядке такие операции облагаются НДС, налогом на прибыль и единым налогом (далее – ЕН), а также отражаются в бухучете.

Понятие давальческой операции

Сельхозпредприятия, не имеющие собственных технологических мощностей для переработки собственно выращенной сельхозпродукции, нередко используют давальческую схему. В случае применения этой схемы возникают взаимоотношения между двумя лицами: заказчиком (давальцем) и исполнителем (переработчиком).

Как определено в пп. 14.1.134 Налогового кодекса (далее – НК), операция с давальческим сырьем (далее – ДС) – это операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) ДС (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов и операций) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. К операциям с ДС относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном этапе его переработки составляет не менее 20 % общей стоимости готовой продукции.

Под ДС понимается сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, которые являются собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаются другому субъекту хозяйствования (исполнителю) для производства готовой продукции, с дальнейшей передачей или возвратом такой продукции или ее части их собственнику или по его поручению другому лицу (пп. 14.1.41 НК).

Документальное оформление

Основным признаком договора на переработку ДС является то, что и сырье, и готовая продукция являются собственностью заказчика. Это, по сути, соответствует отношениям по договору подряда (гл. 61 Гражданского кодекса, далее – ГК), согласно которому одна сторона (исполнитель) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик – принять и оплатить выполненные работы (ст. 837 ГК).

Таким образом, операции в рамках договора на переработку ДС учитываются у заказчика как производство продукции, а в исполнителя – как услуга по переработке ДС.

Общие требования к работам, выполняемым из сырья заказчика, содержатся в ст. 840 ГК. Из них следует, что:

• исполнитель отвечает за неправильное использование ДС;
• исполнитель обязан представить заказчику отчет об использовании сырья и вернуть его остаток;
• в договоре должны быть установлены нормы расхода материалов заказчика, сроки возврата его остатка и основных отходов.

Прежде всего между заказчиком и исполнителем (переработчиком) заключается договор на переработку ДС в письменной форме, который не требует нотариального удостоверения. В договоре следует указать (ст. 837–861 ГК):

• предмет договора, то есть результат работы исполнителя (например, переработка семян подсолнечника на масло);
• стоимость (залоговую), количество и качество передаваемого ДС;
• сроки выполнения работ или их отдельных этапов;
• порядок и условия передачи заказчику готовой продукции, произведенной из ДС;
• порядок и условия передачи сопутствующей продукции и возвратных отходов (при наличии);
• порядок и условия утилизации отходов переработки;
• порядок расчетов за выполненную работу и стоимость работ по переработке ДС. Услуги по переработке могут быть оплачены деньгами, ДС (сельхозпродукцией), продукцией переработки или в смешанной форме (одновременно и деньгами, и натурой). Если сумму вознаграждения исполнителя невозможно установить, достаточно указать способ определения цены договора (например, процент от стоимости готовой продукции);
• права и обязанности сторон (заказчика и исполнителя);
• ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязанностей и т. п.

Рассмотрим, какие именно первичные документы целесообразно использовать при осуществлении операций с ДС на разных этапах выполнения договора.

Этап 1. Передача/получение ДС на переработку

Заказчик, передавая ДС на переработку, составляет расходную накладную или акт приемки-передачи ДС (далее – акт). Накладная может быть оформлена по типовой форме № М-11, утвержденной приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193 (далее – Приказ № 193), или по форме № ВЗСГ-7, утвержденной приказом Минагрополитики от 21.12.07 г. № 929 (далее – Приказ № 929). Акт составляется в произвольной форме.

Если ДС транспортируется к месту переработки, выписывается товарно-транспортная накладная (далее – ТТН) соответствующей формы, в зависимости от вида транспорта. ДС доставляют преимущественно автомобильным транспортом. Следовательно, речь идет о типовой форме № 1-ТН (приложение 7 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным приказом Минтранса от 14.10.97 г. № 363). Правда, для отдельных видов сырья (запасов) применяются специализированные формы ТТН, например, для молочного сырья – типовая форма № 1-ТН (МС) (молочна сировина), утвержденная приказом Минагрополитики от 01.07.02 г. № 176.

Поскольку ДС направляется для переработки без передачи права собственности на него, в накладных (или актах) целесообразно не только указывать номер и дату давальческого договора, но и делать запись, что сырье передается по этому документу именно для переработки. Кроме того, к ним нужно прилагать документы, подтверждающие качество и происхождение сырья (например, сертификаты качества, ветеринарные сертификаты (свидетельства) и т. п.).

Переработчик может документировать оприходование ДС, например, так: на каждую полученную от заказчика накладную выписывать Приходный ордер (типовая форма № М-4, утвержденная Приказом № 193), а потом учитывать ДС в Карточках складского учета материалов (типовая форма № М-12, утвержденная Приказом № 193).

Этап 2. Переработка ДС исполнителем

Передача ДС с места хранения для производства готовой продукции может оформляться:

• или Лимитно-заборными карточками типовой формы № М-8 либо № М-9, утвержденными Приказом № 193,
• или Накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов типовой формы № М-11.

Эти документы содержат информацию о движении конкретной партии сырья по каждому заказчику.

Наряду с карточками и накладными исполнитель может фиксировать движение ДС в процессе его переработки (сводные данные) в Книге учета движения ДС и результатов его переработки (произвольной формы). В ней следует предусмотреть следующие графы: поступление сырья на склад (приводится дата и номер сопроводительного документа, его наименование, количество, единица измерения, цена и сумма), наименование и адрес заказчика, номер и дата составления договора, передача сырья в переработку (приводится дата и номер документа, количество, единица измерения, цена и сумма).

Передача готовой продукции с производства на склад оформляется накладной (или типовой формы № М-11, или формы № ВЗСГ-8, утвержденной Приказом № 929). Накладная должна содержать наименование готовой продукции в разрезе ее видов, а также данные о количестве готовой продукции с указанием единицы измерения. На ней делается отметка «Готовая продукция из давальческого сырья».

Этап 3. Передача готовой продукции заказчику

Передача работ с переработки ДС оформляется актом приемки-передачи выполненных работ (произвольной формы), который составляется исполнителем в двух экземплярах (по одному для каждой из сторон). Акт должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV и п. 2.4 Положения, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88. По каждому договору выписывается отдельный акт.

Кроме того, исполнитель должен передать заказчику полученную готовую продукцию и отходы. При этом он оформляет эту операцию так же, как и заказчик во время передачи ДС переработчику (см. этап 1). В этих документах среди прочих обязательных реквизитов следует указать: наименование и количество готовой продукции и отходов, полученных из ДС.

Этап 4. Расчеты с переработчиком

Расчеты за услуги по переработке ДС могут осуществляться по договоренности сторон:

• в денежной форме с возвратом заказчику всей полученной с использованием ДС продукции;
• путем предоставления в собственность исполнителя части ДС или полученной из него продукции переработки. Если в ходе технологического процесса во время переработки ДС образуется сопутствующая продукция, а также другие активы, принадлежащие заказчику (возвратные отходы), то их также можно использовать для расчетов с исполнителем;
• с одновременным использованием вышеуказанных форм оплаты.

Если расчет с переработчиком проводится ДС или готовой продукцией, то передачу продукции заказчик оформляет накладной (типовая форма № М-11 или форма № ВЗСГ-7).

НДС

В случае получения сельхозпродукции на переработку на давальческих условиях право собственности на нее к переработчику не переходит. Поэтому никаких налоговых последствий не будет. То есть заказчик не выписывает налоговую накладную (далее – НН) на стоимость ДС, а переработчик не имеет права на налоговый кредит.

А вот оказание переработчиком услуг по переработке является поставкой услуг, то есть операцией, которая облагается НДС (пп. 14.1.185, п. 185.1 НК). Поэтому переработчик на дату первого события (подписание акта оказанных услуг или получение от заказчика средств в оплату услуг) должен выписать НН.

Базой налогообложения будет договорная стоимость таких услуг, но не меньше их обычной стоимости (п. 188.1 НК).

НН на услуги по переработке составляется в общем порядке. Причем, поскольку это НН на поставку услуг, в графе 3.3 раздела Б нужно указать код услуги согласно Государственному классификатору продукции и услуг ДК 016:2010, утвержденному приказом Госпотребстандарта от 11.10.10 г. № 457 (далее – ДК 016:2010). Какой же код должен указать переработчик на услуги по переработке ДС?

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к Методологическим основам и пояснениям к позициям Классификации видов экономической деятельности, утвержденным приказом Госкомстата от 23.12.11 г. № 396. Так, в п. 81 этого документа сказано, что подрядчики (т. е. единицы, осуществляющие деятельность за вознаграждение или на контрактной основе) классифицируются как единицы, которые производят одну и ту же продукцию.

Это означает, что код услуги на переработку ДС нужно искать в том же разделе (секции, классе) ДК 016:2010, что и коды продукции, которую производят в результате того или иного вида деятельности. Так, деятельность по переработке зерна имеет код 01.61 «Продукция мукомольно-крупяной промышленности». Итак, в графе 3.3 НН, составленной на поставку услуг по переработке зерна, нужно указать именно этот код. Так же кодируют услуги по переработке другой сельхозпродукции.

Соответственно заказчик на основании НН, выписанной переработчиком и зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН), относит сумму НДС в налоговый кредит.

На практике расчеты за переработку ДС обычно осуществляют не за деньги, а в натуральной форме (ДС или продукцией переработки). В таком случае эта операция для заказчика является поставкой товаров. Следовательно, на дату оформления документа, подтверждающего переход права собственности на ДС или продукцию переработки (принимая во внимание то, как рассчитывается заказчик за услуги по переработке), заказчик должен выписать НН на договорную (но не меньше обычной) стоимость такой продукции. В графе 3.1 раздела Б указывается код продукции согласно УКТВЭД, которую передают в оплату услуг по переработке.

Переработчик на основании НН, выписанной заказчиком и зарегистрированной в ЕРНН, включает сумму НДС в состав налогового кредита.

Налог на прибыль

У плательщиков этого налога объектом налогообложения является финрезультат от операций по переработке и расчетам за такие услуги, определенный по правилам бухучета (пп. 134.1.1 НК). Корректировка финрезультата до налогообложения по операциям, связанным с ДС, нормами НК не предусмотрена. Поэтому такие операции в учете по налогу на прибыль облагают налогами исключительно по бухгалтерским правилам.

Вместе с тем в отдельных случаях налогоплательщики, которые обязаны применять корректировку на разницы, установленные разд. III НК, при осуществлении давальческих операций могут «нарваться» на такие корректировки. Например, если заказчик оставит исполнителю возвратные отходы и не укажет, что их стоимость засчитывается в оплату услуг исполнителя. Такие отходы для исполнителя будут считаться бесплатно предоставленными. И в этом случае заказчик, который для определения налога на прибыль обязан осуществлять корректировку на разницы из разд. III НК, должен применить, например, нормы пп. 140.5.10 НК. А именно: увеличить финрезультат отчетного периода на стоимость бесплатно предоставленных отходов, если исполнитель не является плательщиком налога на прибыль (кроме физлица) или является плательщиком такого налога по ставке 0 %.

ЕН

ЕН для плательщиков четвертой группы

Для плательщиков ЕН операция по переработке сельхозпродукции на давальческих условиях не влияет на объект налогообложения ни у заказчика, ни у переработчика, ведь объектом налогообложения является площадь сельхозугодий и/или земель водного фонда (п. 292¹.1 НК). А вот на долю сельхозпроизводства, которую единщики четвертой группы определяют для подтверждения своего статуса в следующем году, вполне влияет.

Напомним, для определения этой доли сельхозпредприятия составляют Расчет по форме, утвержденной приказом Минагрополитики от 26.12.11 г. № 772 (далее – Расчет).

Так, переработчик не включает доход от оказанных услуг по переработке в строку 1 Расчета, то есть в доход от реализации сельхозпродукции собственного производства. Доход от таких услуг попадает только в строку 2 «Общая сумма дохода сельскохозяйственного товаропроизводителя», что уменьшает в конечном итоге доход от сельхозпроизводства, а следовательно, и шансы оставить в дальнейшем статус единщика.

Для заказчика продукция переработки (мука, крупа, отруби и т. п.) является сельхозпродукцией собственного производства. А согласно пп. 298.8.3 НК реализация сельхозпродукции, произведенной из сырья собственного производства на давальческих условиях, включается в доход от реализации сельхозпродукции и продуктов ее переработки. То есть при реализации такой продукции заказчик включает полученную сумму выручки (без НДС) в строку 1 Расчета, а именно в строку 1.7, что в конце концов положительно повлияет на его долю сельхозпроизводства.

ЕН для плательщиков третьей группы

Если переработчик является единщиком третьей группы, то он должен включить средства, полученные от заказчика за переработку зерна, в налогооблагаемый доход и уплатить из такой суммы ЕН по ставке 3 % (5 %).

А вот рассчитываться за услуги по переработке сырьем (зерном) или продукцией переработки единщикам третьей группы не разрешается. Ведь такая операция является бартерной, а им запрещено проводить расчеты в неденежной форме (п. 291.6 НК). В случае нарушения этого правила единщик должен перейти на общую систему налогообложения со следующего квартала, а суммы дохода, полученного от запрещенной операции, придется обложить двойной ставкой ЕН (п. 293.5 НК).

Бухгалтерский учет

Учет у заказчика

Учет производства готовой продукции в операциях с ДС осуществляет заказчик. Сельхозпродукция после передачи переработчику числится на балансе заказчика, однако ее нужно перевести на другой субсчет счета 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» (например, 276 «Сельхозпродукция, переданная на переработку»).

Изготовленная из ДС продукция становится для заказчика готовой продукцией. При этом прямыми расходами на ее производство является стоимость переданного для переработки сырья и стоимость услуг по переработке.

То есть после получения от переработчика готовой продукции формируется ее себестоимость за счет стоимости:

• материалов, переданных для переработки (Дт 23 «Производство» – Кт 276);
• услуг по переработке сырья (Дт 23 – Кт 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).

Продукция переработки, полученная от исполнителя, для заказчика является готовой продукцией, которую нужно оприходовать записью Дт 26 «Готовая продукция» – Кт 23.

Учет у переработчика

Поскольку ДС является собственностью заказчика и в случае передачи в переработке право собственности на него к переработчику не переходит, последний должен вести бухгалтерский учет такого сырья на забалансовом счете 02 «Активы на ответственном хранении», в частности на субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки», по цене, определенной в договоре или накладной. Кроме того, можно открыть субсчета для учета ДС на складе, в переработке и др.

Аналитический учет ДС ведется в разрезе заказчиков, видов сырья и по местам хранения или переработки.

Расходы, которые входят в себестоимость работ по переработке ДС, переработчик учитывает по дебету счета 23, а потом списывает их (без учета стоимости сырья) на реализацию – в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

Доход от оказанных услуг по переработке исполнитель отражает по договорной цене записью: Дт 361 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – Кт 703 «Доход от реализации работ и услуг».

Передача заказчику продукции, изготовленной из ДС, для исполнителя не является ее продажей и сопровождается списанием переработанного сырья с забалансового субсчета.

Рассмотрим учет операций по переработке ДС на условном числовом примере.

Пример

Сельхозпредприятие передало другому предприятию на давальческих условиях для переработки на масло семена подсолнечника на сумму 150 000 грн. Договорная стоимость услуг по переработке составляет 48 000 грн (в т. ч. НДС – 8 000 грн). Себестоимость таких работ для переработчика (амортизация оборудования, расходы материалов, зарплата работников с начислениями, услуги других организаций, общепроизводственные расходы) – 30 000 грн.

Согласно договору оплачиваются выполненные работы семенами подсолнечника.

В учете эти операции отражаются так:

(грн)

Выводы

Договор на переработку ДС соответствует отношениям по договору подряда.

ДС и произведенная из него готовая продукция являются собственностью заказчика, поэтому операции в рамках договора на переработку ДС учитываются у заказчика как производство продукции, а у исполнителя – как услуга по переработке ДС.

Передача ДС переработчику и возврат готовой продукции заказчику НДС не облагаются. А вот оказание переработчиком услуг по переработке является поставкой услуг, то есть операцией, которая облагается НДС.

Для плательщиков ЕН четвертой группы стоимость реализации готовой продукции, изготовленной на давальческих условиях, при расчете доли сельхозпроизводства включается в доход от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки.