Особливості оподаткування спільної діяльності для різних категорій платників

Для кого ця стаття: для учасників спільної діяльності – платників податку на прибуток, єдиного податку, ПДВ та інших податків.

Згідно з пп. 14.1.139 Податкового кодексу (далі – ПК) для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою в межах такої діяльності. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів. Це загальна норма. Однак обчислення кожного окремого податку має свої особливості. Розглянемо їх детальніше.

Податок на прибуток

Нагадаємо, що в минулих роках (до 01.01.15 р.) оподаткування спільної діяльності податком на прибуток здійснювалось у порядку, установленому п. 153.14 ПК (зараз цієї норми в ПК немає). Зокрема, за договорами спільної діяльності слід було вести окремий податковий облік. Наказом Міндоходів від 16.12.13 р. № 810 було затверджено Порядок ведення обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, який, до речі, чинний і на сьогодні.

Однак із 01.01.15 р. механізм обкладення податком на прибуток принципово змінився. Чинна редакція розд. III ПК норми щодо окремого порядку оподаткування спільної діяльності не містить. Тобто з 01.01.15 р. договори про спільну діяльність не є окремими платниками податку на прибуток підприємств.

Про те, як обкладати податком на прибуток результати спільної діяльності, роз’яснюється в листі ДФС від 29.07.15 р. № 27555/7/99-99-15-02-01-17 (див. на с. 18 цього номера). Зокрема, ДФС нагадує, що цивільним законодавством передбачено обов’язок ведення відокремленого бухгалтерського обліку спільної діяльності. У разі отримання прибутку в межах договору про спільну діяльність він розподіляється між учасниками пропорційно до вартості їх вкладів у спільне майно (або в порядку, визначеному договором). Сума прибутку, отриманого в межах спільної діяльності, підлягає включенню до складу доходу кожним учасником договору такого учасника (юридичної особи) з метою оподаткування податком на прибуток.

ПДВ

Згідно з пп. 196.1.7 ПК при здійсненні спільної (сумісної) діяльності передача товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається постачанням таких товарів (робіт, послуг).

Це означає, що операції з передачі учасниками спільної діяльності – платниками ПДВ будь-яких товарів (у т. ч. основних засобів) та послуг для використання в цій діяльності підлягають обкладенню ПДВ.

У свою чергу, як зазначалося вище, спільна діяльність без утворення юридичної особи вважається окремою особою, яка може бути платником ПДВ (п. 180.1 ПК). Отже, якщо така особа буде зареєстрована платником ПДВ, то в неї виникатиме право на податковий кредит (п. 198.1 ПК) і відповідно – податкові зобов’язання в разі здійснення операцій із постачання.

Отже, операції з передачі товарів у спільну діяльність доцільно здійснювати після реєстрації такої особи (договору) як платника ПДВ. Крім права на податковий кредит для неї буде збільшено реєстраційну суму, у межах якої можна реєструвати складені податкові накладні.

Реєстрація платником ПДВ договорів про спільну діяльність здійснюється в загальному порядку. Нагадаємо, що згідно з п. 181.1 ПК обов’язкова реєстрація платником ПДВ здійснюється в разі, якщо загальна сума доходу від операцій із постачання товарів/послуг протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищує 1 млн грн. (без урахування ПДВ). В інших випадках зареєструватися платником ПДВ можна в добровільному порядку (п. 182.1 ПК).

Згідно з п. 3.5 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 14.11.14 р. № 1130 (далі – Положення № 1130), для реєстрації платником ПДВ подається реєстраційна заява за формою № 1-ПДВ (додаток 1 до зазначеного Положення). При цьому слід звернути увагу, що особам, утвореним унаслідок спільної діяльності, присвоюється 9-значний індивідуальний податковий номер (на відміну від платників ПДВ – юросіб, яким присвоюється 12-значний податковий номер) (п. 1.6 Положення № 1130).

Отже, якщо договір про спільну діяльність є платником ПДВ, то при здійсненні операцій з постачання від нього слід оформлювати податкові накладні, реєструвати їх в ЄРПН та подавати окрему звітність із ПДВ. Робити це має уповноважена особа, на яку згідно з договором покладено обов’язок із ведення обліку спільної діяльності.

При оформленні податкової накладної на передання (повернення) товарно-матеріальних цінностей у спільну діяльність слід звернути увагу на таке:

• якщо спільна діяльність не зареєстрована платником ПДВ, то у верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка «X» та зазначається тип причини «02». У рядку «Особа (платник податку) – покупець» такої податкової накладної зазначається «Неплатник», а в рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» – умовний ІПН «100000000000»;
• якщо спільна діяльність зареєстрована платником ПДВ, то у верхній лівій частині такої податкової накладної поміток робити не потрібно, адже накладна видається покупцеві. У рядку «Особа (платник податку) – покупець» зазначається назва, дата та номер договору про спільну діяльність, а також назва та код ЗКПО повноважної особи. В рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» проставляється відповідний ІПН, що присвоєно такому договору. При поверненні ТМЦ зі спільної діяльності чи при продажу виробленої продукції від імені такої діяльності також формляється податкова накладна, у якій аналогічним чином заповнюються назва та ІПН продавця.

Звертаємо увагу, що договір про спільну діяльність не може стати суб’єктом спецрежиму з ПДВ. Це випливає з того, що перейти на спецрежим може лише сільгосппідприємство, тобто юридична особа (п. 209.1, 209.6 ПК), а зазначений договір юридичною особою не є.

Отже, операції із придбання та продажу, що здійснюються в межах спільної діяльності, відповідальна особа повинна відображати в (окремій) декларації з ПДВ загальній (0110). У пoлi 04 «Платник» вступнoї частини такої декларації зазначається найменування, дата та номер договору про спільну діяльність (п. 10 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 23.09.14 р. № 966).

Для суб’єктів спецрежиму ПДВ – учасників спільної діяльності сільгосппродукція, вирощена в межах такої діяльності і розподілена між ними, не вважається продукцією власного виробництва. Адже її вирощено не самостійно та не на власних або орендованих землях окремого учасника спільної діяльності. Тому реалізація такої сільгосппродукції відображається в загальній декларації з ПДВ кожного учасника – платника ПДВ.

Єдиний податок

Третя група

Договір про спільну діяльність не може бути самостійним платником єдиного податку. Тобто оподаткування єдиним податком третьої групи здійснюється в межах доходів, отриманих учасниками такої діяльності, які є платниками цього податку.

Обмежень щодо застосування спрощеної системи оподаткування учасником договору про спільну діяльність нормами ПК не передбачено. Однак податківці (ЗІР, категорія 108.01.02) попереджають, що юридична особа – платник єдиного податку може укласти договір про спільну діяльність за умови, що на діяльність, яка здійснюється за таким договором, не поширюються обмеження, установлені пп. 291.5 ПК. Тобто єдинники третьої групи можуть вести спільну діяльність лише в межах дозволених для перебування на цій системі оподаткування видів діяльності.

Однак порядок обчислення бази оподаткування єдиним податком третьої групи для єдинника – учасника договору про спільну діяльність нормами ПК не визначено. Згідно із загальною нормою п. 292.1 ПК доходом платника єдиного податку для юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПК.

Ураховуючи це положення, логічно було б включати до бази оподаткування єдиним податком лише прибуток, що буде отриманий єдинником після розподілу загального прибутку між учасниками договору, або ж дохід від реалізації, розподілений між учасниками виробленої продукції.

Однак якщо єдинник є особою, уповноваженою на ведення обліку спільної діяльності, та на один із його банківських рахунків надходитимуть кошти, зокрема, як виручка від реалізації продукції, виробленої у спільній діяльності, то над такими коштами «нависає загроза» обкладення єдиним податком. Тому рекомендуємо єдинникам третьої групи, які вирішили укласти договір про спільну діяльність, принаймні, не брати на себе відповідальності за ведення обліку за такою діяльністю (додатково див. відповідь спеціаліста ДФС «Єдинник третьої групи є учасником спільної діяльності: як обчислити податок?»).

Четверта група

Для сільгосппідприємств, що належать до четвертої групи платників єдиного податку, дохід від спільної діяльності не вплине на розмір цього податку, навіть якщо така особа буде відповідальною за ведення обліку. Адже, як відомо, об’єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (п. 292¹.1 ПК).

При цьому слід звернути увагу, що дохід, отриманий від спільної діяльності, збільшуватиме інший, тобто «несільськогосподарський» дохід сільгосппідприємства. Крім того, у разі якщо сільгосппідприємство отримує частину сільгосппродукції, вирощеної в процесі спільної діяльності, така продукція не може вважатися продукцією власного виробництва сільгосппідприємства. Тому подальша реалізація такої продукції не включатиметься до обсягу постачань власно виробленої сільгосппродукції при обчисленні частки сільгоспвиробництва (а, як відомо, для переходу на єдиний податок четвертої групи цей показник має бути не меншим за 75 %).

Відповідальність

Згідно з п. 88.3 ПК у разі виникнення податкового боргу в податкову заставу передається майно платника податків, який згідно з умовами договору був відповідальним за перерахування податків до бюджету (уповноваженою особою), та/або майно, яке внесено у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків. У разі ж недостатності такого майна в податкову заставу передається майно інших учасників договору в розмірах, пропорційних їх участі в спільній діяльності.

Крім того, для осіб, уповноважених на ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності під час виконання договору про спільну діяльність, ПК установлює таку саму відповідальність, як і для будь-якого платника податку (зокрема, за несвоєчасну сплату узгодженого зобов’язання з ПДВ, несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН тощо).

Форма співпраці у вигляді договору про спільну діяльність найбільше підходить підприємствам, що перебувають на загальній системі оподаткування. Для сільгосппідприємств, що застосовують спеціальні системи оподаткування, вона також можлива, але перед підписанням такого договору слід урахувати всі можливі ризики та податкові наслідки.