Особенности налогообложения совместной деятельности для разных категорий плательщиков

Для кого эта статья: определить, как облагается налогами результат совместной деятельности

Согласно пп. 14.1.139 Налогового кодекса (далее – НК) для целей налогообложения два лица или более, осуществляющих совместную деятельность без создания юридического лица, считаются отдельным лицом в рамках такой деятельности. Учет результатов совместной деятельности ведется налогоплательщиком, уполномоченным на это другими сторонами согласно условиям договора, отдельно от учета хозяйственных результатов такого налогоплательщика.

Для целей налогообложения хозяйственные отношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основе отдельных гражданско-правовых договоров. Это общая норма. Однако исчисление каждого отдельного налога имеет свои особенности. Рассмотрим их подробнее.

Налог на прибыль

Напомним, что в прошлые годы (до 01.01.15 г.) обложение совместной деятельности налогом на прибыль осуществлялось в порядке, установленном п. 153.14 НК (в настоящее время этой нормы в НК нет). В частности, по договорам совместной деятельности следовало вести отдельный налоговый учет. Приказом Миндоходов от 16.12.13 г. № 810 был утвержден Порядок ведения учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, который, кстати, действует и на сегодняшний день.

Однако с 01.01.15 г. механизм обложения налогом на прибыль принципиально изменился. Действующая редакция разд. III НК нормы относительно отдельного порядка налогообложения совместной деятельности не содержит. То есть с 01.01.15 г. договоры о совместной деятельности не являются отдельными плательщиками налога на прибыль предприятий.

О том, как облагать налогом на прибыль результаты совместной деятельности, разъясняется в письме ГФС от 29.07.15 г. № 27555/7/99-99-15-02-01-17 . В частности, ГФС напоминает, что гражданским законодательством предусмотрена обязанность ведения отдельного бухгалтерского учета совместной деятельности. В случае получения прибыли в рамках договора о совместной деятельности она распределяется между участниками пропорционально стоимости их вкладов в общее имущество (или в порядке, определенном договором). Сумма прибыли, полученной в рамках совместной деятельности, подлежит включению в состав дохода каждым участником договора такого участника (юридического лица) в целях обложения налогом на прибыль.

НДС

Согласно пп. 196.1.7 НК при осуществлении совместной деятельности передача товаров (работ, услуг) на отдельный баланс налогоплательщика, уполномоченного договором вести учет результатов такой совместной деятельности, считается поставкой таких товаров (работ, услуг).

Это значит, что операции по передаче участниками совместной деятельности – плательщиками НДС любых товаров (в т. ч. основных средств) и услуг для использования в этой деятельности подлежат обложению НДС.

В свою очередь, как отмечалось выше, совместная деятельность без создания юридического лица считается отдельным лицом, которое может быть плательщиком НДС (п. 180.1 НК). Если такое лицо будет зарегистрировано плательщиком НДС, то у него будет возникать право на налоговый кредит (п. 198.1 НК) и соответственно – налоговые обязательства в случае осуществления операций по поставке.

Следовательно, операции по передаче товаров для совместной деятельности участникам целесообразно осуществлять после регистрации такого лица (договора) в качестве плательщика НДС. Кроме права на налоговый кредит у него будет увеличена регистрационная сумма, в пределах которой можно регистрировать составленные налоговые накладные.

Регистрация плательщиком НДС договоров о совместной деятельности производится в общем порядке. Напомним, что согласно п. 181.1 НК обязательная регистрация плательщиком НДС осуществляется в случае, если общая сумма дохода от операций по поставке товаров/услуг в течение последних 12 календарных месяцев совокупно превышает 1 млн грн. (без учета НДС). В иных случаях зарегистрироваться плательщиком НДС можно в добровольном порядке (п. 182.1 НК).

Согласно п. 3.5 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 14.11.14 г. № 1130 (далее – Положение № 1130), для регистрации плательщиком НДС подается регистрационное заявление по форме № 1-ПДВ (приложение 1 к упомянутому Положению). При этом следует обратить внимание, что лицам, созданным в результате совместной деятельности, присваивается 9-значный индивидуальный налоговый номер (в отличие от плательщиков НДС – юрлиц, которым присваивается 12-значный налоговый номер) (п. 1.6 Положения № 1130).

Следовательно, если договор о совместной деятельности является плательщиком НДС, то при осуществлении операций по поставке от него следует оформлять налоговые накладные, регистрировать их в ЕРНН и подавать отдельную отчетность по НДС. Выполнять это должно уполномоченное лицо, на которого согласно договору возложена обязанность по ведению учета совместной деятельности.

При оформлении налоговой накладной на передачу (возврат) товарно-материальных ценностей в совместную деятельность нужно обратить внимание на следующее:

• если совместная деятельность не зарегистрирована плательщиком НДС, то в верхней левой части такой налоговой накладной делается соответствующая пометка «X» и указывается тип причины «02». В строке «Особа (платник податку) – покупець» такой налоговой накладной указывается «Неплатник», а в строке «Індивідуальний податковий номер покупця» – условный ИНН «100000000000»;
• если совместная деятельность зарегистрирована плательщиком НДС, то в верхней левой части такой налоговой накладной пометок делать не нужно, ведь накладная выдается покупателю. В строке «Особа (платник податку) – покупець» указывается название, дата и номер договора о совместной деятельности, а также название и код ОКПО уполномоченного лица. В строке «Індивідуальний податковий номер покупця» указывается соответствующий ИНН, присвоенный такому договору. При возврате ТМЦ из совместной деятельности или при продаже произведенной продукции от имени такой деятельности также оформляется налоговая накладная, в которой аналогичным способом заполняются название и ИНН продавца.

Обращаем внимание, что договор о совместной деятельности не может стать субъектом спецрежима по НДС. Это следует из того, что перейти на спецрежим может лишь сельхозпредприятие, то есть юридическое лицо (п. 209.1, 209.6 НК),а указанный договор юридическим лицом не является.

Следовательно, операции по приобретению и продаже, которые осуществляются в рамках совместной деятельности, ответственное лицо должно отражать в (отдельной) декларации по НДС общей (0110). В поле 04 «Плательщик» вступительной части такой декларации указывается наименование, дата и номер договора о совместной деятельности (п. 10 Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 23.09.14 г. № 966).

Для субъектов спецрежима НДС – участников совместной деятельности сельхозпродукция, выращенная в рамках такой деятельности и распределенная между ними не считается продукцией собственного производства. Ведь она выращена не самостоятельно и не на собственных или арендованных землях отдельного участника совместной деятельности. Поэтому последующая реализация такой сельхозпродукции отражается в общей декларации по НДС каждого участника – плательщика НДС.

Единый налог

Третья группа

Договор о совместной деятельности не может быть самостоятельным плательщиком единого налога. То есть обложение единым налогом третьей группы осуществляется в пределах доходов, полученных участниками такой деятельности, которые являются плательщиками этого налога.

Ограничения относительно применения упрощенной системы налогообложения участником договора о совместной деятельности нормами НК не предусмотрены. Однако налоговики (ОИР, категория 108.01.02) предупреждают, что юридическое лицо – плательщик единого налога может заключить договор о совместной деятельности при условии, что на деятельность, которая осуществляется по такому договору, не распространяются ограничения, установленные п. 291.5 НК. То есть единщики третьей группы могут вести совместную деятельность только в рамках разрешенных для пребывания на этой системе налогообложения видов деятельности.

Однако порядок исчисления базы обложения единым налогом третьей группы для единщика – участника договора о совместной деятельности нормами НК не определен. Согласно общей норме п. 292.1 НК доходом плательщика единого налога для юридического лица является любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юридического лица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НК.

Учитывая это положение, логично было бы включать в базу налогообложения единым налогом только прибыль, которая будет получена единщиком после распределения общей прибыли между участниками договора, или же доход от реализации, распределенный между участниками произведенной продукции.

Однако если единщик является лицом, уполномоченным на ведение учета совместной деятельности, и на один из его банковских счетов будут поступать средства, в частности, как выручка от реализации продукции, произведенной в сов-местной деятельности, то над такими средствами нависает угроза обложения единым налогом. Поэтому рекомендуем единщикам третьей группы, решившим заключить договор о совместной деятельности, по крайней мере, не брать на себя ответственность за ведение учета по такой деятельности.(дополнительно см. ответ специалиста ГФС «Единщик третьей группы является участником совместной деятельности: как исчислить налог?»).

Четвертая группа

Для сельхозпредприятий, которые относятся к четвертой группе плательщиков единого налога, доход от совместной деятельности не повлияет на размер этого налога, даже если такое лицо будет ответственным за ведение учета. Ведь, как известно, объектом налогообложения для плательщиков единого налога четвертой группы является площадь сельскохозяйственных угодий (п. 292¹.1 НК).

При этом следует обратить внимание, что доход, полученный от совместной деятельности, будет увеличивать другой, то есть «несельскохозяйственный», доход сельхозпредприятия. Кроме того, в случае если сельхозпредприятие получает часть сельхозпродукции, выращенной в процессе совместной деятельности, такая продукция не может считаться продукцией собственного производства сельхозпредприятия. Поэтому последующая реализация такой продукции не будет включаться в объем поставок сельхозпродукции собственного производства при исчислении доли сельхозпроизводства (а, как известно, для перехода на единый налог четвертой группы этот показатель должен быть не меньше 75 %).

Ответственность

Согласно п. 88.3 НК в случае возникновения налогового долга в налоговый залог передается имущество налогоплательщика, который согласно условиям договора был ответственным за перечисление налогов в бюджет (уполномоченным лицом), и/или имущество, которое внесено в совместную деятельность и/или является результатом совместной деятельности налогоплательщиков. В случае же недостаточности такого имущества в налоговый залог передается имущество других участников договора в размерах, пропорциональных их участию в совместной деятельности.

Кроме того, для лиц, уполномоченных на ведение бухгалтерского учета и/или составление налоговой отчетности во время выполнения договора о совместной деятельности, НК устанавливает такую же ответственность, как и для любого налогоплательщика (в частности, за несвоевременную уплату согласованного обязательства по НДС, несвоевременную регистрацию налоговых накладных в ЕРНН и т. п.).

Форма сотрудничества в виде договора о совместной деятельности больше всего подходит предприятиям, которые находятся на общей системе налогообложения. Для сельхозпредприятий, применяющих специальные системы налогообложения, она также возможна, но перед подписанием такого договора следует учесть все возможные риски и налоговые последствия.