Ліквідація об’єкта незавершеного будівництва: оформлення та облік

Ситуація. На балансі сільгосппідприємства числиться недобудована будівля, відновлення якої є економічно недоцільним. Керівництво вирішило знести будівлю і на її місці побудувати зерносховище. Про те, як документально оформити ліквідацію будівлі, які будуть податкові наслідки та як відобразити цю операцію в бухгалтерському обліку, розкажемо в цій статті.

Документальне оформлення

Насамперед керівник підприємства для встановлення факту недоцільності завершення будівництва та прийняття рішення про ліквідацію недобудованої будівлі повинен створити на підприємстві тимчасову комісію, видавши відповідний наказ. До складу комісії бажано включити спеціаліста, здатного зробити фаховий висновок про недоцільність добудови об’єкта та його подальшої експлуатації (наприклад, фахівця з оцінки будівництва та експлуатації об’єктів будівництва).

Комісія, зокрема, зобов’язана:

• здійснити безпосередній огляд об’єкта, що підлягає ліквідації;
• установити причини та підстави для його ліквідації (указати, чому його не можна визнати активом);
• оформити відповідний акт списання об’єкта незавершеного будівництва.

Взагалі чинним законодавством не передбачено порядок документування операцій з ліквідації об’єктів незавершеного будівництва. Але вважаємо, що для таких цілей можна скористатися нормами Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561 (далі – Методрекомендації № 561), які регулюють питання обліку основних засобів (далі – ОЗ), і діяти за подібною схемою.

Так, для документального оформлення операції із ліквідації за основу можна взяти Акт списання основних засобів за типовою формою № ОЗ-3, затвердженою наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352.

Акт має містити деталізовану інформацію, що характеризує об’єкт: рік будівництва, вартість, причини ліквідації тощо. Також в акті наводиться перелік та вартість матеріалів, отриманих від демонтажу будівлі (будматеріали, металобрухт), які можна реалізувати або використати в господарській діяльності підприємства. Матеріали, що підлягають утилізації, тобто не будуть реалізовані або використані в господарській діяльності, в акті не відображають.

Акт складається у двох примірниках і затверджується керівником підприємства. Один примірник акта передається до бухгалтерії, другий залишається в особи, відповідальної за об’єкт, і є підставою для здавання на склад матеріальних цінностей, що залишилися після списання об’єкта (будматеріалів, металобрухту тощо).

Після підписання акта керівником підприємства об’єкт підлягає демонтажу та списанню з балансу.

Оподаткування

ПДВ

Нормою п. 189.9 Податкового кодексу (далі – ПК) передбачено особливі правила обкладення ПДВ операцій із ліквідації ОЗ. Але в даному випадку цими правилами не можна скористатися, адже об’єкт незавершеного будівництва не належить до ОЗ. Тому слід керуватися загальними нормами ПК про обкладення ПДВ.

Так, ліквідація об’єкта незавершеного будівництва не є операцією з постачання товарів (пп. 14.1.191, п. 185.1 ПК), тому нараховувати ПДВ не потрібно.

Але, оскільки такий об’єкт вже ніколи не буде використовуватися в господарській діяльності підприємства, може виникнути необхідність нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ПК. Пояснимо, чому і в яких випадках.

Згідно з п. 198.5 ПК якщо товари/послуги були придбані з ПДВ, але згодом починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або в негосподарській діяльності платника ПДВ, то слід визнати умовний продаж таких товарів/послуг, нарахувавши на їх вартість ПДВ.

Тобто, якщо будівля, що підлягає списанню, зводилася силами підприємства і для її будівництва придбавалися товари/отримувалися послуги у платників ПДВ, очевидно, що підприємство включало суми ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні таких товарів/послуг, до податкового кредиту. Оскільки тепер об’єкт вирішено ліквідувати, зрозуміло, що він не буде використаний в господарській діяльності. Тому на вартість таких товарів/послуг треба нарахувати ПДВ.

Отже, ПДВ слід нарахувати не на всю вартість об’єкта, за якою він обліковується на балансі, а тільки на вартість товарів/послуг, що були придбані з ПДВ і включені до вартості такого об’єкта.

Якщо ж підприємство придбало об’єкт незавершеного будівництва, то порядок обкладення ПДВ залежить від того, як саме його було придбано – з ПДВ чи без ПДВ:

• якщо з ПДВ, то при списанні такого об’єкта слід нарахувати податкові зобов’язання на вартість придбання об’єкта. У разі якщо підприємство ще добудовувало його, тобто придбавало якісь товари/послуги у платників ПДВ і відносило їх вартість до вартості об’єкта, до бази оподаткування ще треба включити і вартість таких товарів/послуг;
• якщо без ПДВ (придбало у неплатника ПДВ), при списанні об’єкта ПДВ не нараховується. Тоді ПДВ слід нарахувати тільки на вартість товарів/послуг, які придбавалися у платників ПДВ і включалися до вартості об’єкта (звісно, якщо після придбання об’єкт добудовувався).

Податкові зобов’язання нараховуються у звітному періоді (не пізніше останнього дня такого періоду), в якому об’єкт незавершеного будівництва списано з балансу. При цьому базою оподаткування є ціна придбання таких товарів/послуг (п. 189.1 ПК). Як виписати податкову накладну в такій ситуації, ми писали в «Нестача та убуток зерна: порядок оподаткування».

Якщо ж об’єкт, що підлягає списанню, підприємство не будувало і не придбавало (наприклад, він перейшов безплатно за розподільчим балансом при реформуванні КСП) або під час будівництва (або придбання) об’єкта підприємство не було платником ПДВ (тобто не включало суми ПДВ до податкового кредиту), то нараховувати податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПК підстав немає.

Податок на прибуток

Коригування фінрезультату в разі ліквідації об’єкта незавершеного будівництва нормами ПК не передбачено, адже такий об’єкт не є ОЗ. Тому об’єктом оподаткування цієї операції буде фінрезультат, визначений за правилами бухобліку.

Бухгалтерський облік

Для цілей бухобліку витрати на будівництво (виготовлення), придбання та поліпшення об’єктів ОЗ із початку і до закінчення зазначених робіт та введення об’єктів в експлуатацію визнаються незавершеними капітальними інвестиціями (незавершеним будівництвом) (п. 48 Методрекомендацій № 561). Аналогічне визначення капітальних інвестицій в необоротні матеріальні активи міститься в п. 4 П(С)БО 7.

Таким чином, у бухобліку поняття «незавершене будівництво» є складовою поняття «незавершені капітальні інвестиції». Вартість незавершеного будівництва відображається в обліку на субрахунку 151 «Капітальне будівництво» (Інструкція, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291).

У разі списання незавершеного будівництва витрати, акумульовані на субрахунку 151, списуються в дебет субрахунка 976 «Списання необоротних активів». На цей самий субрахунок списуються й витрати на демонтаж такого об’єкта.

Унаслідок ліквідації об’єкта незавершеного будівництва можуть бути отримані товарно-матеріальні цінності (далі – ТМЦ), наприклад, будматеріали, металобрухт, які можна використати в господарській діяльності сільгосппідприємства або реалізувати. ТМЦ зараховуються на рахунки обліку матеріальних запасів за чистою вартістю реалізації з одночасним визнанням іншого доходу за кредитом субрахунка 746 «Інші доходи».

Підставою для зарахування таких ТМЦ на баланс є акт типової форми № ОЗ-3 та прибутковий ордер або накладна-вимога (відповідно типові форми № М-4 або № М-11, затверджені наказом Мінфіну від 21.06.96 р. № 193). Ці документи оформлює тимчасова комісія.

Приклад

На балансі сільгосппідприємства числиться об’єкт незавершеного будівництва вартістю 150 000 грн. У зв’язку з економічною недоцільністю його подальшого використання комісія, створена на підприємстві, прийняла рішення його ліквідувати. Для будівництва об’єкта було придбано у платників ПДВ товари/послуги на суму 85 000 грн.

Витрати на ліквідацію об‘єкта в сумі вартості робіт з його демонтажу становили 15 000 грн.

У ході ліквідації об‘єкта підприємство отримало ТМЦ, які можуть бути використані в господарській діяльності (призначені для реалізації іншому підприємству). Ці запаси оприбутковано за чистою вартістю реалізації в сумі 33 000 грн та реалізовано іншому підприємству за ціною 42 000 грн (у т. ч. ПДВ – 7 000 грн).

У бухобліку ці операції відображаються так:

(грн)

Висновки

Списання об’єкта незавершеного будівництва оформляється актом за типовою формою № ОЗ-3.

У разі ліквідації об’єкта незавершеного будівництва податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються відповідно до п. 198.5 ПК, виходячи з вартості товарів/послуг, придбаних для такого будівництва у платників ПДВ. Якщо підприємство не будувало і не придбавало об’єкт або під час будівництва (придбання) об’єкта не було платником ПДВ (тобто не відносило суми ПДВ до складу податкового кредиту), то ПДВ-наслідків при його списанні не виникатиме.

У бухобліку витрати на демонтаж об’єкта відображають на субрахунку 976, а матеріали, отримані від демонтажу, які можна реалізувати або використати в господарській діяльності підприємства, відносять на доходи на субрахунок 746.