Ликвидация объекта незавершенного строительства: оформление и учет

Ситуация. На балансе сельхозпредприятия числится недостроенное здание, восстановление которого является экономически нецелесообразным. Руководство решило снести здание и на его месте построить зернохранилище. О том, как документально оформить ликвидацию здания, какими будут налоговые последствия и как отразить эту операцию в бухгалтерском учете, расскажем в этой статье.

Документальное оформление

В первую очередь руководитель предприятия для установления факта нецелесообразности завершения строительства и принятия решения о ликвидации недостроенного здания должен создать на предприятии временную комиссию, издав соответствующий приказ. В состав комиссии желательно включить специалиста, способного сделать профессиональное заключение о нецелесо­образности достройки объекта и его последующей эксплуатации (например, специалиста по оценке строительства и эксплуатации объектов строительства).

Комиссия, в частности, обязана:

• осуществить непосредственный осмотр объекта, подлежащего ликвидации;
• установить причины и основания для его ликвидации (указать, почему его нельзя признать активом);
• оформить соответствующий акт списания объекта незавершенного строительства.

Вообще действующим законодательством не предусмотрен порядок документирования операций по ликвидации объектов незавершенного строительства. Но считаем, что для таких целей можно воспользоваться нормами Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561 (далее – Методрекомендации № 561), которые регулируют вопросы учета основных средств (далее – ОС), и действовать по подобной схеме.

Так, для документального оформления операции по ликвидации за основу можно взять Акт списания основных средств типовой формы № ОЗ-3, утвержденной приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352.

Акт должен содержать детализированную информацию, характеризующую объект: год строительства, стоимость, причины ликвидации и т. п. Также в акте приводится перечень и стоимость материалов, полученных от демонтажа здания (стройматериалы, металлолом), которые можно реализовать или использовать в хозяйственной деятельности предприятия. Материалы, которые подлежат утилизации, то есть не будут реализованы или использованы в хозяйственной деятельности, в акте не отражают.

Акт составляется в двух экземплярах и утверждается руководителем предприятия. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за объект, и является основанием для сдачи на склад материальных ценностей, которые остались после списания объекта (стройматериалов, металлолома и т. п.).

После подписания акта руководителем предприятия объект подлежит демонтажу и списанию с баланса.

Налогообложение

НДС

Нормой п. 189.9 Налогового кодекса (далее – НК) предусмотрены особые правила обложения НДС операций по ликвидации ОС. Но в данном случае этими правилами нельзя воспользоваться, ведь объект незавершенного строительства не относится к ОС. Поэтому следует руководствоваться общими нормами НК об обложении НДС.

Так, ликвидация объекта незавершенного строительства не является операцией по поставке товаров (пп. 14.1.191, п. 185.1 НК), потому начислять НДС не нужно.

Но, поскольку такой объект уже никогда не будет использоваться в хозяйственной деятельности предприятия, может возникнуть необходимость начислить налоговые обязательства по НДС на основании п. 198.5 НК. Объясним, почему и в каких случаях.

Согласно п. 198.5 НК если товары/услуги были приобретены с НДС, но впоследствии начинают использоваться в не облагаемых налогом операциях или в нехозяйственной деятельности плательщика НДС, то следует признать условную продажу таких товаров/услуг, начислив на их стоимость НДС.

То есть, если здание, подлежащее списанию, возводилось силами предприятия и для его строительства приобретались товары/получались услуги у плательщиков НДС, очевидно, что предприятие включало суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении таких товаров/услуг, в налоговый кредит. Поскольку теперь объект решено ликвидировать, понятно, что он не будет использован в хозяйственной деятельности. Поэтому на стоимость таких товаров/услуг нужно начислить НДС.

Следовательно, НДС следует начислить не на всю стоимость объекта, по которой он учитывается на балансе, а только на стоимость товаров/услуг, которые были приобретены с НДС и включены в стоимость такого объекта.

Если же предприятие приобрело объект незавершенного строительства, то порядок обложения НДС зависит от того, как именно он был приобретен – с НДС или без него:

• если с НДС, то при списании такого объекта следует начислить налоговые обязательства на стоимость приобретения объекта. В случае если предприятие еще достраивало его, то есть приобретало какие-то товары/услуги у плательщиков НДС и относило их стоимость к стоимости объекта, в базу налогообложения еще нужно включить и стоимость таких товаров/услуг;
• если без НДС (приобрело у неплательщика НДС), при списании объекта НДС не начисляется. Тогда НДС следует начислить только на стоимость товаров/услуг, которые приобретались у плательщиков НДС и включались в стоимость объекта (конечно, если после приобретения объект достраивался).

Налоговые обязательства начисляются в отчетном периоде (не позднее последнего дня такого периода), в котором объект незавершенного строительства списан с баланса. При этом базой налогообложения является цена приобретения таких товаров/услуг (п. 189.1 НК). Как выписать налоговую накладную в такой ситуации, мы писали в «Недостача и убыль зерна: порядок налогообложения».

Если же объект, подлежащий списанию, предприятие не строило и не приобретало (например, он перешел бесплатно по распределительному балансу при реформировании КСП) или во время строительства (либо приобретения) объекта предприятие не было плательщиком НДС (т. е. не включало сумму НДС в налоговый кредит), то начислять налоговые обязательства в соответствии с п. 198.5 НК оснований нет.

Налог на прибыль

Корректировка финрезультата в случае ликвидации объекта незавершенного строительства нормами НК не предусмотрена, ведь такой объект не является ОС. Поэтому объектом налогообложения этой операции будет финрезультат, определенный по правилам бухучета.

Бухгалтерский учет

Для целей бухучета расходы на строительство (изготовление), приобретение и улучшение объектов ОС с начала и до окончания указанных работ и ввода объектов в эксплуатацию признаются незавершенными капитальными инвестициями (незавершенным строительством) (п. 48 Методрекомендаций № 561). Аналогичное определение капитальных инвестиций в необоротные материальные активы содержится в п. 4 П(С)БУ 7.

Таким образом, в бухучете понятие «незавершенное строительство» является составляющей понятия «незавершенные капитальные инвестиции». Стоимость незавершенного строительства отражается в учете на субсчете 151 «Капитальное строительство» (Инструкция, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291).

В случае списания незавершенного строительства расходы, аккумулированные на субсчете 151, списываются в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов». На этот же субсчет списываются и расходы на демонтаж такого объекта.

В результате ликвидации объекта незавершенного строительства могут быть получены товарно-материальные ценности (далее – ТМЦ), например, стройматериалы, металлолом, которые можно использовать в хозяйственной деятельности сельхозпредприятия или реализовать. ТМЦ засчитываются на счета учета материальных запасов по чистой стоимости реализации с одновременным признанием прочего дохода по кредиту субсчета 746 «Прочие доходы».

Основанием для зачисления таких ТМЦ на баланс является акт типовой формы № ОЗ-3 и приходный ордер или накладная-требование (соответственно типовые формы № М-4 или № М-11, утвержденные приказом Минфина от 21.06.96 г. № 193). Эти документы оформляет временная комиссия.

Пример

На балансе сельхозпредприятия числится объект незавершенного строительства стоимостью 150 000 грн. В связи с экономической нецелесообразностью его дальнейшего использования комиссия, созданная на предприятии, приняла решение его ликвидировать. Для строительства объекта были приобретены у плательщиков НДС товары/услуги на сумму 85 000 грн.

Расходы на ликвидацию объекта в сумме стоимости работ по его демонтажу составили 15 000 грн.

В ходе ликвидации объекта предприятие получило ТМЦ, которые могут быть использованы в хозяйственной деятельности (предназначены для реализации другому предприятию). Эти запасы оприходованы по чистой стоимости реализации в сумме 33 000 грн и реализованы другому предприятию по цене 42 000 грн (в т. ч. НДС – 7 000 грн).

В бухучете эти операции отражаются следующим образом:

(грн)

Выводы

Списание объекта незавершенного строительства оформляется актом типовой формы № ОЗ-3.

В случае ликвидации объекта незавершенного строительства налоговые обязательства по НДС начисляются в соответствии с п. 198.5 НК, исходя из стоимости товаров/услуг, приобретенных для такого строительства у плательщиков НДС. Если предприятие не строило и не приобретало объект или во время строительства (приобретения) объекта не было плательщиком НДС (т. е. не относило сумму НДС к составу налогового кредита), то НДС-последствия при его списании не будут возникать.

В бухучете расходы на демонтаж объекта отражают на субсчете 976, а материалы, полученные от демонтажа, которые можно реализовать или использовать в хозяйственной деятельности предприятия, относят на доходы на субсчет 746.