Зміна ПДВ-статусу в разі зміни системи оподаткування

Змінюємо систему оподаткування: порядок дій та оподаткування перехідних операцій

Змінюємо систему оподаткування: алгоритм дій

Буває, що під час зміни системи оподаткування підприємству доводиться змінити статус платника ПДВ – зареєструватися таким платником або, навпаки, анулювати таку реєстрацію. Докладно про те, коли це потрібно зробити та яким чином, розповімо у цій статті.

Як впливає зміна системи оподаткування на статус платника ПДВ

Зміна системи оподаткування часто потребує зміни статусу платника ПДВ, а саме: або реєстрації таким платником, або, навпаки, анулювання ПДВ-реєстрації.

Наприклад, підприємство було платником єдиного податку (далі – ЄП) третьої групи зі сплатою ЄП за ставкою 5 %. Як відомо, такі підприємства не є платниками ПДВ. Необхідність ПДВ-реєстрації в разі зміни системи оподаткування залежить від того, яку саме систему обирає підприємство:

1) якщо залишається у третій групі єдинників, але обирає ставку ЄП у розмірі 3 %, то йому слід обов’язково зареєструватися платником ПДВ;

2) якщо переходить на загальну систему оподаткування або в четверту групу платників ЄП, тоді необхідність ПДВ-реєстрації залежить від обсягу операцій із постачання товарів/послуг, здійснених ним протягом попередніх 12 календарних місяців (далі – к. міс.) (п. 181.1 Податкового кодексу, далі – ПК). Якщо такий обсяг:

• перевищив 1 млн грн, підприємство зобов’язане зареєструватися платником ПДВ разом із зміною системи оподаткування;
• не перевищив 1 млн грн, тоді підприємство самостійно вирішує, реєструватися йому платником ПДВ чи ні.

Якщо ж підприємство було платником ЄП третьої групи за ставкою 3 %, а переходить:

• на сплату ЄП у цій же групі за ставкою 5 %, то йому слід анулювати ПДВ-реєстрацію;
• на загальну систему оподаткування або в четверту групу єдинників, воно може анулювати ПДВ-реєстрацію лише за своїм бажанням, якщо обсяг операцій із постачання товарів/послуг за попередні 12 к. міс. не перевищив 1 млн грн.

Реєстрація платником ПДВ

Перехід єдинника третьої групи зі сплатою ЄП за ставкою 5 % на сплату ЄП за ставкою 3 %

У такому разі підприємство зобов’язане зареєструватися платником ПДВ, адже це необхідна умова перебування в статусі платника ЄП третьої групи за ставкою 3 %.

Для ПДВ-реєстрації підприємство повинне подати до органу ДПС за місцем своєї реєстрації реєстраційну заяву за формою № 1-ПДВ (додаток 1 до Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 14.11.2014 № 1130, далі – Положення № 1130).

Заяву слід подати не пізніше ніж за 15 календарних днів (далі – к. д.) до початку календарного кварталу, з якого підприємство бажає перейти на сплату ЄП за ставкою 3 % (пп. 3 п. 3.6 Положення № 1130). Підприємство вважатиметься платником ПДВ із 1-го числа календарного кварталу, у якому воно стає платником ЄП третьої групи за ставкою 3 % (п. 3.11 Положення № 1130).

Наприклад, єдинник третьої групи, який сплачує ЄП за ставкою 5 %, вирішив із I кварталу 2025 року сплачувати ЄП за ставкою 3 %. Тоді він має подати заяву не пізніше 16 грудня 2024 року.

Така заява подається до податкового органу виключно в електронній формі (ідентифікатор форми J/F 1310110) (п. 183.7 ПК).

У заяві треба вказати підставу ПДВ-реєстрації, вибравши її в додатку до заяви. Тобто в цьому разі треба вибрати підставу: «Підпункт «в» підпункту 4 пункту 293.8 статті 293 розділу XIV Кодексу».

Перехід єдинника третьої групи зі сплатою ЄП за ставкою 5 %, у якого сума оподатковуваних постачань перевищила 1 млн грн, на інші системи оподаткування

У такому разі підприємство втрачає «імунітет» від реєстрації платником ПДВ, який надавала йому 5%-ва ставка ЄП. Адже тут вступає в силу норма п. 181.1 ПК, відповідно до якої платник податків підлягає обов’язковій реєстрації, якщо загальна сума оподатковуваних операцій із постачання товарів (послуг) протягом останніх 12 к. міс. сукупно перевищує 1 млн грн.

Як розрахувати обсяг оподатковуваних операцій із постачання товарів/послуг для цілей обов’язкової реєстрації платником ПДВ?

До такого обсягу включають усі операції, що є об’єктом обкладення ПДВ, тобто операції із постачання товарів і послуг. Нагадаємо, визначення таких операцій наведено в пп. 14.1.185 та 14.1.191 ПК. Отже, це операції з продажу товарів (продукції, основних фондів, інших матеріальних ресурсів), із надання послуг (у т. ч. з оренди) тощо. Причому отримана передоплата також бере участь в обчисленні граничної суми (якщо це перша подія операції з постачання).

При цьому до оподатковуваних операцій для цілей ПДВ-реєстрації належать операції, що підлягають обкладенню ПДВ (ЗІР, категорія 101.02):

• за основною ставкою – 20 %;
• ставкою 14 % – постачання деяких видів сільгосппродукції;
• ставкою 7 % – постачання лікарських засобів;
• 0 % – експортні операції та інші операції, зазначені в п. 195.1 ПК;
• звільнені від обкладення ПДВ – операції, перелічені в ст. 197 і підрозд. 2 розд. XX ПК.

Якщо протягом останніх 12 к. міс. постачальник повернув покупцям раніше отриману від них передоплату або покупці повернули йому раніше поставлені ним товари, то обсяги таких повернень віднімаються від загального обсягу оподатковуваних постачань за вказаний період (ЗІР, категорія 101.02).

Не включають до розрахунку граничної суми:

• операції, що не є об’єктом оподаткування згідно зі ст. 186, 196 ПК;
• операції з імпорту товарів;
• операції з постачання товарів/послуг як благодійної допомоги (у період дії воєнного стану) (ЗІР, категорія 101.02).

Для реєстрації платником ПДВ підприємство має подати заяву за формою № 1-ПДВ у строк не пізніше 10-го числа першого календарного місяця, у якому здійснено перехід на сплату інших податків і зборів (п. 183.4 ПК).

Наприклад, підприємство вирішило з 1 січня 2025 року перейти на загальну систему оподаткування. Тоді заяву за формою № 1-ПДВ йому слід подати не пізніше 10 січня 2025 року.

Таке підприємство вважатиметься платником ПДВ (п. 183.9 ПК):

• або із 1-го числа місяця, у якому здійснено перехід на сплату інших податків і зборів, якщо на дату подання заяви 1-ше число ще не настало;
• або з дня внесення запису до реєстру платників ПДВ, якщо на дату подання заяви 1-ше число настало.

Що загрожує суб’єкту господарювання (далі – СГ), якщо він своєчасно не подасть заяву для обов’язкової ПДВ-реєстрації?

Такому СГ доведеться сплатити податкові зобов’язання з ПДВ з операцій постачання товарів/послуг, передбачені для зареєстрованого платника ПДВ, але без права отримання податкового кредиту і бюджетного відшкодування ПДВ.

Це означає, що якщо таке порушення буде виявлено під час документальної податкової перевірки, то ДПС:

• донарахує податкові зобов’язання за всіма оподатковуваними постачаннями, здійсненими СГ із того моменту, коли він мав стати зареєстрованим платником ПДВ, але не став;
• нарахує штраф у розмірі 10 % або 25 % (якщо податківці вважатимуть це умисним порушенням) від суми донарахованих податкових зобов’язань згідно з п. 123.1 ПК (ЗІР, категорія 101.27).

А ось штраф за неподання декларації, нереєстрацію податкових накладних (далі – ПН) у цій ситуації не застосовується, оскільки декларацію може подавати тільки зареєстрований платник ПДВ.

Добровільна ПДВ-реєстрація

Якщо підприємство не мало статусу платника ПДВ (наприклад, було єдинником третьої групи зі сплатою ЄП за ставкою 5 %) і змінює систему оподаткування, але обсяг оподатковуваних постачань за попередні 12 к. міс. не перевищив 1 млн грн, воно може добровільно зареєструватися платником ПДВ.

Для цього слід подати заяву за формою № 1-ПДВ у строк не пізніше ніж за 10 к. д. до початку періоду, з якого підприємство планує стати платником ПДВ (п. 183.3 ПК).

Наприклад, якщо підприємство бажає зареєструватися платником ПДВ із 1 січня 2025 року, заяву треба подати не пізніше 20 грудня 2024 року (21 грудня – вихідний).

Дата ПДВ-реєстрації припадатиме (п. 183.9 ПК):

• або на 1-ше число місяця, що настає за днем спливу 10 к. д. із дня подання заяви;
• або на 1-ше число бажаного (запланованого) місяця, якщо на це буде вказано в заяві.

Оподаткування перехідних операцій

На дату реєстрації платником ПДВ у підприємства можуть бути перехідні операції (наприклад, у період, коли підприємство не було платником ПДВ, воно отримало передоплату, а продукцію буде відвантажувати вже після ПДВ-реєстрації). Оподаткування перехідних операцій має деякі особливості, про які ми зараз розкажемо.

Передусім зазначимо, що правила оподаткування перехідних операцій ПК чітко не визначено. Тому для оподаткування таких операцій будемо орієнтуватися на загальні норми обкладення ПДВ та роз’яснення ДПС.

Нагадаємо, за загальним правилом податкові зобов’язання з ПДВ (далі – ПЗ) та податковий кредит виникають за правилом першої події:

• для ПЗ – це дата отримання передоплати за товари/послуги або дата відвантаження товарів/надання послуг (п. 187.1 ПК);
• податкового кредиту – дата перерахування передоплати за товари/послуги або дата отримання товарів/послуг, звісно, за наявності ПН, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

Якщо ж товари/послуги оплачуються за бюджетні кошти, то ПЗ у постачальника виникають за касовим методом, тобто він виписує ПН на дату отримання оплати на банківський рахунок або інших видів компенсації (п. 187.7 ПК). Також за касовим методом оподатковуються деякі операції, визначені ПК (наприклад, виконання будівельних підрядних робіт відповідно до п. 187.1 ПК, а також постачання електричної та/або теплової енергії відповідно до п. 187.10 та п. 44 підрозд. 2 розд. XX ПК).

Тобто для операцій, ПЗ за якими виникають на дату першої події, має значення статус постачальника на цю дату:

• якщо він не був платником ПДВ, то операція не оподатковується;
• якщо був платником ПДВ – операція оподатковується на загальних підставах.

Для операцій, що оподатковуються за касовим методом, має значення статус постачальника на дату отримання коштів (незалежно від того, що відбулося раніше – отримання передоплати чи постачання товарів/послуг):

• якщо він був зареєстрований платником ПДВ, операція є оподатковуваною;
• якщо не зареєстрований, то операція не обкладається ПДВ.

Згодні з таким підходом і податківці. Так, у ЗІР (категорія 101.06) вони зазначають, що в разі коли у платника ПДВ перша подія (відвантаження товарів, оформлення документа на постачання послуг або зарахування коштів від покупця) відбулася до його ПДВ-реєстрації, а друга – після неї, ПЗ за такою операцією не нараховуються за умови, що цей платник не обрав касовий метод визначення ПЗ.

Анулювання ПДВ-реєстрації

Обов’язкове анулювання ПДВ-реєстрації

У разі зміни системи оподаткування реєстрація платником ПДВ обов’язково анулюється, тільки якщо підприємство бажає стати єдинником третьої групи зі сплатою ЄП за ставкою 5 % (пп. «в» п. 184.1 ПК).

Для анулювання ПДВ-реєстрації підприємство має подати заяву за формою № 3-ПДВ (додаток 3 до Положення № 1130) в електронній формі (ідентифікатор форми J1310403).

Підприємство виключать з Реєстру платників ПДВ в останній день звітного періоду, що передує переходу на ставку ЄП у розмірі 5 %, тобто в разі переходу з 1 січня 2025 року реєстрація буде анульована 31.12.2024 (останній абзац п. 5.4 Положення № 1130).

Добровільне анулювання ПДВ-реєстрації

У разі зміни системи оподаткування в інших випадках анулювання ПДВ-реєстрації може відбуватися тільки на добровільній основі. Підстави для анулювання наведено в п. 184.1 ПК. Зокрема, платник ПДВ може анулювати ПДВ-реєстрацію, якщо за останні 12 к. міс. сума оподатковуваних операцій становила менше ніж 1 млн грн (без ПДВ).

У такому разі підприємству слід подати до органу ДПС за місцем своєї реєстрації заяву за формою № 3-ПДВ не пізніше ніж за 10 к. д. до початку місяця, з якого такий СГ планує відмовитися від статусу платника ПДВ (п. 183.3 ПК).

Контролюючий орган анулює реєстрацію особи як платника ПДВ, якщо встановить, що виконано вимоги п. 184.1 ПК і проведено розрахунки з бюджетом із ПДВ за останній податковий період (п. 5.4 Положення № 1130).

Подання останньої ПДВ-звітності та сплата податку

Якщо ПДВ-реєстрація анулюється не в останній день календарного місяця, то останній звітний період починається із 1-го дня такого місяця і закінчується днем анулювання (п. 184.6, пп. «б» п. 202.1 ПК).

Наприклад, ПДВ-реєстрацію платника, який звітував щомісяця, анульовано 15 грудня 2024 року. Тоді останнім звітним буде період із 01.12.2024 по 15.12.2024 включно.

Спеціальних строків подання до контролюючого органу останньої декларації в нормативних документах немає. Тому слід користуватися загальними нормами п. 203.1 ПК. А саме протягом 20 к. д. після закінчення звітного періоду, у якому подано заяву про анулювання ПДВ-реєстрації (див. також ЗІР, категорія 101.23).

Тобто в наведеному вище прикладі останнім днем подання звітності буде 20 січня 2025 року (20 к. д., що настають за 31.12.2024

Суми ПДВ, зазначені в останній декларації, перераховуються Казначейством до бюджету з електронного рахунка підприємства не пізніше останнього дня строку, установленого для самостійної сплати ПЗ.

Нюанси, які слід урахувати СГ перед анулюванням ПДВ-реєстрації

Реєстрація ПН та РК в ЄРПН

Зареєструвати всі ПН та розрахунки коригування (далі – РК) в ЄРПН слід не пізніше останнього дня, коли підприємство матиме статус платника ПДВ. Адже право на таку реєстрацію має тільки платник ПДВ.

Проте, якщо СГ не встиг зареєструвати ПН/РК, останній день реєстрації яких припадає на період після анулювання ПДВ-реєстрації, штрафу за нереєстрацію не буде. На це звертають увагу податківці в ЗІР (категорія 101.27). Але покупець такого СГ залишиться без податкового кредиту. Щоб цього не сталося, рекомендуємо перед анулюванням ПДВ-реєстрації перевірити, чи всі ПН та РК, складені на контрагентів, пройшли реєстрацію в ЄРПН.

Нарахування ПЗ на залишки товарів (продукції, основних засобів)

Не пізніше дати анулювання ПДВ-реєстрації підприємство повинне нарахувати ПЗ на товари (послуги), необоротні активи, за якими був відображений податковий кредит та які не були використані ним у господарській діяльності до дати анулювання (п. 184.7 ПК).

Тобто, якщо на дату анулювання ПДВ-реєстрації у підприємства на балансі числяться залишки товарів/продукції/незавершеного виробництва, воно має нарахувати на їхню вартість ПЗ, причому не на всю вартість залишків, а тільки на вартість товарів (послуг), основних засобів, придбаних із ПДВ.

Що стосується готової продукції та незавершеного виробництва, то ПЗ слід нарахувати тільки на вартість товарів/послуг, що були придбані з ПДВ і використані у виробництві такої продукції/незавершеному виробництві. Адже, оскільки на дату анулювання ПДВ-реєстрації така продукція не реалізована, тобто не використана в господарській діяльності, вважається, що й товари/послуги, вартість яких включено до її собівартості, не використані в такій діяльності. Отже, щодо таких товарів/послуг (за умови, що підприємство придбавало їх із вхідним ПДВ) треба також визнати умовне постачання та нарахувати ПЗ.

Таким чином, до декларації за останній звітний період включаються ПЗ:

• за товарами, що числяться на балансі і були придбані з ПДВ;
• товарами/послугами, використаними для виробництва продукції власного виробництва, яка на дату анулювання не реалізована (якщо такі товари/послуги були придбані з ПДВ);
• товарами/послугами, використаними для виробництва продукції, що обліковується у складі незавершеного виробництва (якщо такі товари/послуги були придбані з ПДВ);
• дебіторською заборгованістю за оплачені, але не отримані товари (послуги), необоротні активи (ЗІР, категорія 101.01.02).

При цьому базою оподаткування є звичайна ціна товарів/послуг, яка відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.71, 14.1.219, п. 184.7 ПК).

Що стосується залишків необоротних активів, які числяться на балансі підприємства, то, на нашу думку, їх не можна вважати невикористаними в господарській діяльності (адже якийсь час вони використовувалися в діяльності підприємства), тому нараховувати ПЗ на їхню вартість немає потреби. Щоправда, допускаємо, що контролери матимуть іншу думку. Як показує практика, спеціалісти ДПС дозволяють не нараховувати ПЗ у разі анулювання ПДВ-реєстрації, тільки якщо необоротний актив повністю замортизований. Якщо ж об’єкт замортизовано не повністю, доведеться нарахувати ПЗ на частину незамортизованої вартості.

На вартість таких товарів/послуг необхідно виписати ПН. Правила її оформлення викладено в п. 11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307. Зокрема, шапка ПН заповнюється так:

• у лівому верхньому куті робиться позначка про те, що ПН не видається покупцеві, і зазначається тип причини «10»;
• рядку «Індивідуальний податковий номер» наводиться умовний ІПН «600000000000»;
• рядки «Податковий номер» і «Код» не заповнюються.

У розділі Б указуються:

• у графі 2 «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» – дата складання та порядкові номери ПН, виписаних постачальниками товарів, за якими визначаються ПЗ. Якщо компенсуючі ПЗ нараховуються на вартість товарів/послуг, включену до собівартості готової продукції, у цій графі пропонуємо навести не номери та дати вхідних ПН (це практично неможливо зробити), а причину нарахування компенсуючих ПЗ, наприклад: «Умовне постачання товарів/послуг, використаних в операціях, не пов’язаних із господарською діяльністю»;
• графі 4 «Одиниця виміру товару/послуги, умовне позначення» – «грн»;
• графі 10 – обсяг постачання (база оподаткування) без ПДВ;
• графі 11 – сума ПДВ.

Графи 3.1–3.3 та 5–9, 11 не заповнюються.

ПЗ, нараховані на залишки товарів/послуг/необоротних активів на дату анулювання ПДВ-реєстрації, відображаються в рядку 4.1, 4.2 або 4.3 декларації (залежно від ставки податку).

Чи будуть застосовані штрафні санкції, якщо СГ до дати анулювання ПДВ-реєстрації не встигне зареєструвати ПН за останній звітний період?

Ні, в такому разі штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН не застосовується. Адже на останній день строку реєстрації ПН/РК реєстрацію анульовано, тобто платник не може виконати свій обов’язок із реєстрації ПН/РК. Відповідне роз’яснення надано ДПС у ЗІР (категорія 101.27).

Виправлення помилок минулих періодів

Також слід ураховувати, що після анулювання в підприємства не буде можливості виправити помилки у звітності з ПДВ. А, як відомо, виправити помилки самому дешевше, ніж це зроблять перевіряючі. Тому зробити це варто до анулювання ПДВ-реєстрації.

Від’ємне значення ПДВ та бюджетне відшкодування

Якщо в останньому звітному періоді перебування платником ПДВ у підприємства є залишок від’ємного значення, який не був використаний у погашення ПЗ цього періоду (тобто в декларації заповнено ряд. 21), його буде втрачено. Адже автоматичне повернення такого залишку в разі анулювання ПДВ-реєстрації ПК не передбачено.

Тому рекомендуємо задекларувати за результатами останнього звітного періоду суму бюджетного відшкодування. Її можна буде отримати після анулювання ПДВ-реєстрації у строки, визначені ст. 200 ПК (незважаючи на те що на дату її отримання підприємство вже втратить статус платника ПДВ) (п. 184.9 ПК).

Нагадаємо, що сума ПДВ, заявлена до відшкодування (п. 200.4 ПК):

• має бути сплачена постачальникам або до бюджету;
• не повинна перевищувати ліміт реєстрації на дату подання декларації.

Повернення зайво сплачених сум на електронний рахунок у СЕА

Слід пам’ятати, що після анулювання ПДВ-реєстрації залишок коштів на електронному рахунку платника в СЕА ПДВ перераховується до бюджету, а сам рахунок закривається (п. 7 Порядку елект­ронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою КМУ від 16.10.2014 № 569, далі – Порядок № 569).

Таким чином, в інтегрованій картці платника податків буде числитися переплата, яку можна повернути на свій поточний рахунок у порядку, передбаченому ст. 43 ПК. Для цього до органу ДПС треба подати заяву в довільній формі у форматі pdf через меню «Листування з ДПС» у приватній частині електронного кабінету або за спеціальною формою з ідентифікатором J/F 1302002 (п. 27 Порядку № 569).