Изменение НДС-статуса при смене системы налогообложения

Меняем систему налогообложения: порядок действий и налогообложение переходящих операций

Меняем систему налогообложения: алгоритм действий

Бывает, что при смене системы налогообложения предприятию приходится сменить статус плательщика НДС – зарегистрироваться таким плательщиком или наоборот аннулировать такую регистрацию. Подробно о том, когда это нужно сделать и каким образом расскажем в этой статье.

Как влияет смена системы налогообложения на статус плательщика НДС

Смена системы налогообложения часто требует смены статуса плательщика НДС, а именно: или регистрации таким плательщиком, или, напротив, аннулирования НДС-регистрации.

Например, предприятие было плательщиком единого налога (далее – ЕН) третьей группы с уплатой ЕН по ставке 5 %. Как известно, такие предприятия не являются плательщиками НДС. Необходимость НДС-регистрации в случае смены системы налогообложения зависит от того, какую именно систему выбирает предприятие:

1) если остается в третьей группе единщиков, но выбирает ставку ЕН в размере 3 %, то ему следует обязательно зарегистрироваться плательщиком НДС;

2) если переходит на общую систему налогообложения или в четвертую группу плательщиков ЕН, необходимость НДС-регистрации зависит от объема операций по поставке товаров/услуг, осуществленных им в течение предыдущих 12 календарных месяцев (далее – к. мес.) (п. 181.1 Налогового кодекса, далее – НК). Если такой объем:

• превысил 1 млн грн, предприятие обязано зарегистрироваться плательщиком НДС вместе со сменой системы налогообложения;
• не превысил 1 млн грн, тогда предприятие самостоятельно решает, регистрироваться ему плательщиком НДС или нет.

Если же предприятие являлось плательщиком ЕН третьей группы по ставке 3 %, а переходит:

• на уплату ЕН в этой же группе по ставке 5 %, то ему следует аннулировать НДС-регистрацию;
• на общую систему налогообложения или в четвертую группу единщиков, то оно может аннулировать НДС-регистрацию только по собственному желанию, если объем операций по поставке товаров/услуг за предыдущие 12 к. мес. не превысил 1 млн грн.

Регистрация плательщиком НДС

Переход единщика третьей группы с уплатой ЕН по ставке 5 % на уплату ЕН по ставке 3 %

В таком случае предприятие обязано зарегистрироваться плательщиком НДС, ведь это необходимое условие пребывания в статусе плательщика ЕН третьей группы по ставке 3 %.

Для НДС-регистрации предприятие должно подать в орган ГНС по месту своей регистрации регистрационное заявление по форме № 1-ПДВ (приложение 1 к Положению о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденному приказом Минфина от 14.11.2014 № 1130, далее – Положение № 1).

Заявление следует подать не позднее 15 календарных дней (далее – к. д.) до начала календарного квартала, с которого предприятие желает перейти на уплату ЕН по ставке 3 % (пп. 3 п. 3.6 Положения № 1130). Предприятие будет считаться плательщиком НДС с 1 числа календарного квартала, в котором оно становится плательщиком ЕН третьей группы по ставке 3 % (п. 3.11 Положения № 1130).

Например, единщик третьей группы, который уплачивает ЕН по ставке 5 %, решил с I квартала 2025 года платить ЕН по ставке 3 %. Тогда он должен подать заявление не позднее 16 декабря 2024.

Такое заявление подается в налоговый орган исключительно в электронной форме (идентификатор формы – J/F 1310110) (п. 183.7 НК).

В заявлении нужно указать основание НДС-регистрации, выбрав его в приложении к заявлению. То есть в этом случае надо выбрать основание: «Підпункт «в» підпункту 4 пункту 293.8 статті 293 розділу XIV Кодексу».

Переход единщика третьей группы с уплатой ЕН по ставке 5 %, у которого сумма налогооблагаемых поставок превысила 1 млн грн, на другие системы налогообложения

В таком случае предприятие теряет «иммунитет» от регистрации плательщиком НДС, который давала ему 5%-ная ставка ЕН. Поскольку здесь вступает в силу норма п. 181.1 НК, согласно которой налогоплательщик подлежит обязательной регистрации, если общая сумма налогооблагаемых операций по поставке товаров (услуг) за последние 12 к. мес. совокупно превышает 1 млн грн.

Как рассчитать объем налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг для целей обязательной регистрации плательщиком НДС?

В такой объем включают все операции, являющиеся объектом обложения НДС, то есть операции по поставке товаров и услуг. Напомним, определение таких операций приведено в пп. 14.1.185 и 14.1.191 НК.

При этом к налогооблагаемым операциям для целей НДС-регистрации относятся операции, подлежащие обложению НДС (ОИР, категория 101.02):

• по основной ставке – 20 %;
• ставке 14 % – поставка некоторых видов сельхозпродукции;
• ставке 7 % – поставка лекарственных средств;
• 0 % – экспортные операции и другие операции, указанные в п. 195.1 НК;
• освобожденные от обложения НДС-операции, перечисленные в ст. 197 и подразд. 2 разд. XX НК.

Если за последние 12 к. мес. поставщик вернул покупателям ранее полученную от них предоплату или покупатели вернули ему ранее поставленные им товары, то объемы таких возвратов вычитаются из общего объема налогооблагаемых поставок за указанный период (ОИР, категория 101.02).

Не включают в расчет предельной суммы:

• операции, не являющиеся объектом налогообложения согласно ст. 186, 196 НК;
• операции по импорту товаров;
• операции по поставке товаров/услуг в качестве благотворительной помощи (в период действия военного положения) (ОИР, категория 101.02).

Для регистрации плательщиком НДС предприятие должно подать заявление по форме № 1-ПДВ в срок не позднее 10-го числа первого календарного месяца, в котором осуществлен переход на уплату других налогов и сборов (п. 183.4 НК).

Например, предприятие решило с 1 января 2025 года перейти на общую систему налогообложения. Тогда заявление по форме № 1-ПДВ ему следует подать не позднее 10 января 2025 года.

Такое предприятие будет считаться плательщиком НДС (п. 183.9 НК):

• или с 1-го числа месяца, в котором осуществлен переход на уплату других налогов и сборов, если на дату подачи заявления 1-е число еще не наступило;
• или со дня внесения записи в реестр плательщиков НДС, если на дату подачи заявления 1-е число наступило.

Что угрожает субъекту хозяйствования (далее – СХ), если он своевременно не подаст заявление для обязательной НДС-регистрации?

Такому СХ придется уплатить налоговые обязательства по НДС по операциям поставки товаров/услуг, предусмотренные для зарегистрированного плательщика НДС, но без права получения налогового кредита и бюджетного возмещения НДС.

Это означает, что если такое нарушение будет выявлено во время документальной налоговой проверки, то ГНС:

• доначислит налоговые обязательства по всем налогооблагаемым поставкам, осуществленным СХ с того момента, когда он должен был стать зарегистрированным плательщиком НДС, но не стал;
• начислит штраф в размере 10 % или 25 % (если налоговики сочтут это умышленным нарушением) суммы доначисленных налоговых обязательств согласно п. 123.1 НК (ОИР, категория 101.27).

А вот штраф за неподачу декларации, нерегистрацию налоговых накладных (далее – НН) в этой ситуации не применяется, поскольку декларацию может подавать только зарегистрированный плательщик НДС.

Добровольная НДС-регистрация

Если предприятие не имело статуса плательщика НДС (например, являлось единщиком третьей группы с уплатой ЕН по ставке 5 %) и меняет систему налогообложения, но объем налогооблагаемых поставок за предыдущие 12 к. мес. не превысил 1 млн грн, оно может добровольно зарегистрироваться плательщиком НДС.

Для этого следует подать заявление по форме № 1-ПДВ в срок не позднее 10 к. д. до начала периода, с которого предприятие планирует стать плательщиком НДС (п. 183.3 НК).

Например, если предприятие желает зарегистрироваться плательщиком НДС с 1 января 2025 года, заявление нужно подать не позднее 20 декабря 2024 года (21 декабря – выходной).

Дата НДС-регистрации будет приходиться (п. 183.9 НК):

• или на 1-е число месяца, следующего за днем истечения 10 к. д. со дня подачи заявления;
• или на 1-е число желаемого (планируемого) месяца, если это будет указано в заявлении.

Налогообложение переходящих операций

На дату регистрации плательщиком НДС у предприятия могут быть переходящие операции (например, в период, когда предприятие не было плательщиком НДС, оно получило предоплату, а продукцию будет отгружать уже после НДС-регистрации). Обложение переходящих операций имеет некоторые особенности, о которых мы сейчас расскажем.

Прежде всего заметим, что правила налогообложения переходящих операций НК четко не определены. Поэтому для налогообложения таких операций будем ориентироваться на общие нормы обложения НДС и разъяснения ГНС.

Напомним, по общему правилу налоговые обязательства по НДС (далее – НО) и налоговый кредит возникают по правилу первого события:

• для НО – это дата получения предоплаты за товары/услуги или дата отгрузки товаров/оказания услуг (п. 187.1 НК);
• налогового кредита – дата перечисления предоплаты за товары/услуги или дата получения товаров/услуг, конечно, при наличии НН, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН).

Если же товары/услуги оплачиваются за бюджетные средства, то НО у поставщика возникают по кассовому методу, то есть он выписывает НН на дату получения оплаты на банковский счет или других видов компенсации (п. 187.7 НК). Также по кассовому методу облагаются налогом некоторые операции, определенные НК (например, выполнение строительных подрядных работ в соответствии с п. 187.1 НК, а также поставки электрической и/или тепловой энергии в соответствии с п. 187.10 и п. 44 подразд. 2 разд. XX НК).

То есть для операций, НО по которым возникают на дату первого события, имеет значение статус поставщика на эту дату:

• если он не являлся плательщиком НДС, то операция не облагается налогом;
• если был плательщиком НДС – операция облагается налогом на общих основаниях.

Для операций, облагаемых налогом по кассовому методу, имеет значение статус поставщика на дату получения средств (независимо от того, что произошло ранее – получение предоплаты или поставки товаров/услуг):

• если он был зарегистрирован плательщиком НДС, операция облагается налогом;
• если не был зарегистрирован, то операция не облагается НДС.

Согласны с таким подходом и налоговики. Так, в ОИР (категория 101.06) они указывают, что в случае если у плательщика НДС первое событие (отгрузка товаров, оформление документа на поставку услуг или зачисление средств от покупателя) произошло до его НДС-регистрации, а второе – после нее, НО по такой операции не начисляются при условии, что этот плательщик не избрал кассовый метод определения НО.

Аннулирование НДС-регистрации

Обязательное аннулирование НДС-регистрации

В случае смены системы налогообложения регистрация плательщиком НДС обязательно аннулируется только если предприятие желает стать единщиком третьей группы с уплатой ЕН по ставке 5 % (пп. «в» п. 184.1 НК).

Для аннулирования НДС-регистрации предприятие должно подать заявление по форме № 3-ПДВ (приложение 3 к Положению № 1130) в электронной форме (идентификатор формы J1310403).

Предприятие исключат из Реестра плательщиков НДС в последний день отчетного периода, предшествующего переходу на ставку ЕН в размере 5 %, то есть в случае перехода с 1 января 2025 года регистрация будет аннулирована 31.12.2024 (последний абзац п. 5.4 Положения № 1130) .

Добровольное аннулирование НДС-регистрации

При смене системы налогообложения в других случаях аннулирование НДС-регистрации может происходить только на добровольной основе. Основания для аннулирования приведены в п. 184.1 НК. В частности, плательщик НДС может аннулировать НДС-регистрацию, если за последние 12 к. мес. сумма налогооблагаемых операций составляла менее 1 млн грн (без НДС).

В таком случае предприятию следует подать в орган ГНС по месту своей регистрации заявление по форме № 3-ПДВ не позднее чем за 10 к. д. до начала месяца, с которого такой СХ планирует отказаться от статуса плательщика НДС (п. 183.3 НК).

Контролирующий орган аннулирует регистрацию лица как плательщика НДС, если установит, что выполнены требования п. 184.1 НК и произведены расчеты с бюджетом по НДС за последний налоговый период (п. 5.4 Положения № 1130).

Подача последней НДС-отчетности и уплата налога

Если НДС-регистрация аннулируется не в последний день календарного месяца, последний отчетный период начинается с 1-го дня такого месяца и заканчивается днем аннулирования (п. 184.6, пп. «б» п. 202.1 НК).

Например, НДС-регистрация плательщика, который отчитывался ежемесячно, аннулирована 15 декабря 2024 года. Тогда последним отчетным будет период с 01.12.2024 по 15.12.2024 включительно.

Специальных сроков представления в контролирующий орган последней декларации в нормативных документах нет. Поэтому следует пользоваться общими нормами п. 203.1 НК. А именно в течение 20 к. д. после окончания отчетного периода, в котором подано заявление об аннулировании НДС-регистрации (см. также ОИР, категория 101.23).

То есть в приведенном выше примере последним днем представления отчетности будет 20 января 2025 (20 к. д., следующих за 31.12.2024, 20 января – выходной).

Суммы НДС, указанные в последней декларации, перечисляются Казначейством в бюджет с электронного счета предприятия не позднее последнего дня срока, установленного для самостоятельной уплаты НО.

Нюансы, которые следует учесть перед аннулированием НДС-регистрации

Регистрация НН и РК в ЕРНН

Зарегистрировать все НН и расчеты корректировки (далее – РК) в ЕРНН следует не позднее последнего дня, когда у предприятия будет статус плательщика НДС. Право на такую регистрацию имеет только плательщик НДС.

Однако, если СХ не успел зарегистрировать НН/РК, последний день регистрации которых приходится на период после аннулирования НДС-регистрации, штрафа за нерегистрацию не будет. На это обращают внимание налоговики в ОИР (категория 101.27). Но покупатель такого СХ останется без налогового кредита. Чтобы этого не случилось, рекомендуем перед аннулированием НДС-регистрации проверить, все ли НН и РК, составленные на контрагентов, прошли регистрацию в ЕРНН.

Начисление НО на остатки товаров (продукции, основных средств)

Не позднее даты аннулирования НДС-регистрации предприятие должно начислить НО на товары (услуги), внеоборотные активы, по которым был отражен налоговый кредит и которые не были использованы им в хозяйственной деятельности до даты аннулирования (п. 184.7 НК).

То есть если на дату аннулирования НДС-регистрации у предприятия на балансе числятся остатки товаров/продукции/незавершенного производства, оно должно начислить на их стоимость НО, причем не на всю стоимость остатков, а только на стоимость товаров (услуг), основных средств, приобретенных с НДС.

Что касается готовой продукции и незавершенного производства, то НО следует начислить только на стоимость товаров/услуг, приобретенных с НДС и использованных в производстве такой продукции/незавершенном производстве. Ведь поскольку на дату аннулирования НДС-регистрации такая продукция не реализована, то есть не использована в хозяйственной деятельности, считается, что и товары/услуги, стоимость которых включена в ее себестоимость, не использованы в такой деятельности. Следовательно, в отношении таких товаров/услуг (при условии, что предприятие приобретало их с входным НДС) следует также признать условные поставки и начислить НО.

Таким образом, в декларацию за последний отчетный период включаются НО:

• по товарам, которые числятся на балансе и были приобретены с НДС;
• товарам/услугам, использованным для производства продукции собственного производства, которая на дату аннулирования не реализована (если такие товары/услуги были приобретены с НДС);
• товарам/услугам, использованным для производства продукции, которая учитывается в составе незавершенного производства (если такие товары/услуги были приобретены с НДС);
• дебиторской задолженностью за оплаченные, но не полученные товары (услуги), внеоборотные активы (ОИР, категория 101.01.02).

При этом базой налогообложения является обычная цена товаров/услуг, соответствующая уровню рыночных цен (пп. 14.1.71, 14.1.219, п. 184.7 НК).

Что касается остатков внеоборотных активов, которые числятся на балансе предприятия, то, по нашему мнению, их нельзя считать неиспользованными в хозяйственной деятельности (ведь какое-то время они использовались в деятельности предприятия), поэтому начислять НО на их стоимость нет необходимости. Правда, допускаем, что у контролеров будет иное мнение. Как показывает практика, специалисты ГНС разрешают не начислять НО в случае аннулирования НДС-регистрации, только если внеоборотный актив полностью самортизирован. Если же объект самортизирован не полностью, придется начислить НО на часть несмортизированной стоимости.

На стоимость таких товаров/услуг необходимо выписать НН. Правила ее оформления изложены в п. 11 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307. В частности, шапка НН заполняется следующим образом:

• в левом верхнем углу делается отметка о том, что НН не выдается покупателю, и указывается тип причины «10»;
• строке «Індивідуальний податковий номер» приводится условный ИНН «600000000000»;
• строки «Податковий номер» і «Код» не заполняются.

В разделе Б указываются:

• в графе 2 «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» – дата составления и порядковые номера НН, выписанных поставщиками товаров, по которым определяются НО. Если компенсирующие НО начисляются на стоимость товаров/услуг, включенную в себестоимость готовой продукции, в этой графе предлагаем привести не номера и даты входящих НН (это практически невозможно сделать), а причину начисления компенсирующих НО, например: «Умовне постачання товарів/послуг, використаних в операціях, не пов’язаних із господарською діяльністю»;
• графе 4 «Единица измерения товара/услуги, условное обозначение» – «грн»;
• графе 10 – объем поставки (база налогообложения) без НДС;
• графе 11 – сумма НДС.

Графы 3.1–3.3 и 5–9, 11 не заполняются.

НО, начисленные на остатки товаров/услуг/необоротных активов на дату аннулирования НДС-регистрации, отражаются в строке 4.1, 4.2 или 4.3 декларации (в зависимости от ставки налога).

Будут ли применены штрафные санкции, если СХ до даты аннулирования НДС-регистрации не успеет зарегистрировать НН за последний отчетный период?

Нет, в таком случае штраф за несвоевременную регистрацию НН не применяется. Ведь на последний день срока регистрации НН/РК регистрация аннулирована, то есть плательщик не может выполнить свой долг по регистрации НН/РК. Соответствующее разъяснение предоставлено ГНС в ОИР (категория 101.27).

Устранение ошибок прошлых периодов

Также следует учитывать, что после аннулирования у предприятия не будет возможности исправить ошибку в отчетности по НДС. А, как известно, исправить ошибки самому дешевле, чем это сделают проверяющие. Поэтому сделать это следует до аннулирования НДС-регистрации.

Отрицательное значение НДС и бюджетное возмещение

Если в последнем отчетном периоде пребывания плательщиком НДС у предприятия есть остаток отрицательного значения, который не был использован на погашение НО этого периода (т. е. в декларации заполнена стр. 21), он будет потерян. Поскольку автоматический возврат такого остатка в случае аннулирования НДС-регистрации НК не предусмотрен.

Поэтому рекомендуем задекларировать по результатам последнего отчетного периода сумму бюджетного возмещения. Ее можно получить после аннулирования НДС-регистрации в сроки, определенные ст. 200 НК (несмотря на то, что на дату ее получения предприятие уже утратит статус плательщика НДС) (п. 184.9 НК).

Напомним, что сумма НДС, заявленная к возмещению (п. 200.4 НК):

• должна быть уплачена поставщикам или в бюджет;
• не должна превышать лимит регистрации на дату подачи декларации.

Возврат излишне уплаченных сумм на электронный счет в СЭА

Следует помнить, что после аннулирования НДС-регистрации остаток средств на электронном счете плательщика в СЭА НДС перечисляется в бюджет, а сам счет закрывается (п. 7 Порядка ­электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденного постановлением КМУ от 16.10.2014 № 569, далее – Порядок № 569).

Таким образом, в интегрированной карточке налогоплательщика будет числиться переплата, которую можно вернуть на свой текущий счет в порядке, предусмотренном ст. 43 НК. Для этого в орган ГНС следует подать заявление в произвольной форме в формате pdf через меню «Листування з ДПС» в приватной части электронного кабинета или по специальной форме с идентификатором J/F 1302002 (п. 27 Порядка № 569).