Геологорозвідувальні роботи на землі сільгосппідприємства: податкові наслідки

Нерідко на землях сільгосппідприємства, засіяних (засаджених) сільгоспкультурами, здійснюються, зокрема, геологорозвідувальні роботи, унаслідок яких знищується частина посівів чи врожаю та/або пошкоджується земельна ділянка, і, як результат, певний час вона не може використовуватися за призначенням. Зазвичай організація, що виконує такі роботи, виплачує сільгосппідприємству грошову компенсацію заподіяної шкоди. Із консультації ви дізнаєтеся, які податкові наслідки матиме така операція та як оформити документи, аби мінімізувати ці наслідки.

Перш за все зазначимо, що від документального оформлення цієї операції безпосередньо залежить порядок її оподаткування. Існує два основних способи оформлення:

• розрахунок суми понесених збитків та отримання їх компенсації;
• постачання товарів (послуг) та отримання оплати.

Розглянемо кожен із цих способів докладніше.

Компенсація збитків

Документальне оформлення

За своєю суттю проведення геологорозвідувальних робіт на засіяних (засаджених) землях є заподіянням шкоди сільгосппідприємству (псування посівів, землі тощо), а отримання коштів – компенсацією понесених збитків. Тому цей спосіб оформлення документів є найбільш придатний для даної ситуації.

При розрахунку суми збитків та оформленні відповідних документів слід користуватися Порядком визначення та відшкодування збитків власникам землі та землекористувачам, затвердженим постановою КМУ від 19.04.93 р. № 284 (далі – Порядок № 284).

Так, згідно з п. 1 Порядку № 284 власникам землі та землекористувачам відшкодовуються збитки, заподіяні вилученням (викупом) та тимчасовим зайняттям земельних ділянок, установленням обмежень щодо їх використання, погіршенням якості ґрунту та інших корисних властивостей земельних ділянок або приведенням їх у непридатний для використання стан та неодержанням доходів у зв’язку із тимчасовим невикористанням земельних ділянок.

Відшкодуванню, зокрема, підлягають (п. 3 Порядку № 284):

• вартість плодово-ягідних та інших багаторічних насаджень;
• витрати на незавершене сільгоспвиробництво (оранку, унесення добрив, посів, вартість насіння тощо);
• витрати, понесені на поліпшення якості земель, дослідницькі та проектні роботи;
• інші збитки землекористувачів, уключаючи неодержаний дохід, тобто дохід, який міг би отримати землекористувач (у т. ч. орендар) із земельної ділянки і який він не отримав через її тимчасове зайняття, псування землі, посівів тощо.

При тимчасовому зайнятті земельних ділянок, зокрема для геологорозвідувальних робіт, збитки визначаються за угодою між власниками землі або землекористувачами та підприємствами, установами й організаціями – замовниками таких робіт з обумовленням розмірів збитків і порядку їх відшкодування в договорі. При недосягненні згоди розміри збитків визначаються комісіями, які створюються Київською міською, районними держадміністраціями, виконавчими комітетами міських (міст обласного значення) рад (п. 6 Порядку № 284).

Отже, для визначення розміру заподіяної шкоди сільгосппідприємству варто дотримуватися такого алгоритму дій:

Крок 1. Укласти з організацією, що проводитиме на його землі роботи, договір, прописавши в ньому порядок відшкодування завданої шкоди. Наприклад, передбачити, що факт заподіяння збитків та їх розмір підтверджується відповідним актом, який складається спеціальною комісією.

Крок 2. Утворити комісію, до складу якої доцільно включити бухгалтера, агронома (якщо пошкоджено посіви) та представника організації, що заподіяла шкоду. Якщо збитки пов’язані з погіршенням якості земель або приведенням їх у стан, непридатний для використання за цільовим призначенням, до складу комісії включаються представники відповідних державних органів.

Крок 3. Оформити акт про заподіяння збитків. Акт складається у довільній формі, підписується членами комісії та затверджується керівниками сільгосппідприємства та організації, яка спричинила збитки. В акті слід охарактеризувати збитки (наприклад, так: «знищено посіви, зламано огородження», «погіршено стан ґрунтового покриву», «спричинено екологічну шкоду земельній ділянці» тощо), і зазначити площу пошкодженої ділянки. До акта слід додати розрахунок суми збитків та документи, що її підтверджують.

При обчисленні суми понесених збитків пропонуємо сільгосппідприємству окремо розрахувати:

• собівартість посівів, які загинули, тобто незавершеного виробництва (включити до нього вартість насіння, палива, витрати на послуги, амортизацію сільгосптехніки, вартість добрива, зарплату працівників, нарахування ЄCВ тощо);
• інші витрати, пов’язані із земельною ділянкою, наприклад, на поліпшення якості землі, рекультивацію після геологорозвідувальних робіт тощо;
• суму неодержаного доходу.

Зауважимо, що для визначення суми збитків витрати слід включати разом із ПДВ (якщо він сплачувався при придбанні відповідних товарів, послуг). Адже податковий кредит, що формувався під час придбання товарів (послуг), які виявилися зіпсованими (тобто входять до суми збитків), підлягатиме коригуванню (про це див. далі в консультації). До кожного розрахунку бажано додати копії підтвердних документів (накладні, акти про виконання робіт (надання послуг), розрахунки заробітної плати та ЄСВ тощо).

Податкові наслідки

Як відомо, об’єктом обкладення ПДВ є операції з постачання товарів (послуг) (п. 185.1 Податкового кодексу, далі – ПК). Оскільки понесення збитків та отримання їх компенсації не є постачанням товарів (послуг), об’єкта оподаткування немає (ДФС із цим погоджується – див. відповідь податківця в статті «Чи обкладається ПДВ сума компенсації збитків?»).

Однак у такому разі сільгосппідприємству слід звернути увагу на один важливий момент. Із посівів (насаджень), які були знищені внаслідок геологорозвідувальних робіт, вже не буде зібрано врожай, тому сільгосппідприємство не отримає дохід. Отже, витрати на їх вирощування вважаються не пов’язаними з господарською діяльністю сільгосппідприємства.

А як передбачено п. 198.5 ПК, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної за правилами п. 189.1 ПК, скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, що:

• здійснюються в межах балансу платника, у тому числі при передачі для невиробничого використання;
• не є господарською діяльністю платника.

Таким чином, сільгосппідприємство має здійснити умовний продаж товарів (послуг), придбаних із ПДВ та використаних для вирощування знищених посівів (насаджень) (про відображеня цієї операції у звітності з ПДВ див. у консультації «Як сільгосппідприємству-спецрежимнику відобразити «умовний продаж» у звітності з ПДВ?»).

Тепер що стосується впливу цієї операції на сплату єдиного податку (далі – ЄП) єдинниками четвертої групи. Згідно з п. 292¹.1 ПК для цих платників ЄП об’єктом оподаткування є площа сільгоспугідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебувають у власності сільгосптоваровиробника або надані йому в користування, у тому числі на умовах оренди. Отже, отримання відшкодування збитків не впливатиме на розмір ЄП, сплачуваного єдинниками четвертої групи. Водночас сума компенсації ураховуватиметься при обчисленні частки сільгоспвиробництва, як несільськогосподарський дохід.

Операція з постачання

Оформлення операції з постачання загальновідоме і простіше, ніж розрахунок суми збитків. Воно полягає в укладенні з контрагентом договору, оформленні видаткової накладної або акта виконаних робіт (наданих послуг) та відповідної податкової накладної. Однак у наведеній ситуації перш за все слід визначитися, що саме поставлятиметься (продаватиметься), адже від цього також залежатиме порядок оподаткування. Варіанти можуть бути такі:

• продаж посівів (незавершеного виробництва);
• продаж багаторічних насаджень (основних засобів);
• продаж готової продукції;
• надання послуг (виконання робіт).

Продаж посівів (незавершеного виробництва) не є продажем сільгосппродукції власного виробництва, тому цю операцію слід відображати у загальній декларації з ПДВ. Крім того, така поставка зменшить питому вагу сільгосппродукції в загальному обсязі постачань. Тому, якщо такий продаж здійснюватиметься на значну суму, сільгосппідприємство ризикує втратити право на спецрежим із ПДВ (якщо питома вага стане меншою за 75 %).

Продаж багаторічних насаджень, які є основними засобами (далі – ОЗ), також відображається в загальній декларації з ПДВ (детально про відображення у ПДВ-звітності продажу ОЗ ми писали у статті «Продаж основного засобу: ПДВ-наслідки для спецрежимник»). Продаж ОЗ, який використовувався більше 12 місяців, не впливає на питому вагу сільгосппродукції в загальному обсязі постачань (п. 209.6 ПК).

В обох цих випадках сільгосппідприємство має право одночасно з нарахуванням податкових зобов’язань у загальній декларації перенести до неї суму податкового кредиту, пов’язаного з вирощуванням посівів та придбанням (вирощуванням) насаджень (ОЗ). Нагадаємо, таке коригування податкового кредиту відображається в рядку 13 спецрежимної декларації зі знаком «–», у загальній – зі знаком «+» (докладніше про таке коригування читайте у консультаціях «Зміна напряму використання: чи можна відкоригувати податковий кредит?», «Продаж основного засобу: ПДВ-наслідки для спецрежимник»).

Іноді сільгосппідприємства намагаються продати сільгосппродукцію, яка вирощувалась на пошкоджених ділянках. Реалізацію власно виробленої сільгосппродукції суб’єкти спецрежиму відображають у спецрежимній декларації, залишаючи при цьому частину ПДВ у своєму розпорядженні. Це, звичайно, вигідніше, ніж сплачувати податок повністю до бюджету.

Однак слід пам’ятати, що здійснити таку операцію можна лише за умови, що сільгосппродукція буде оприбуткована в обліку (документально оформлено збирання врожаю із пошкодженої ділянки, визначено собівартість продукції тощо). Очевидно, що такий варіант можливий лише в разі пошкодження полів безпосередньо перед збиранням урожаю (на практиці це буває нечасто). Тобто не можна продати, наприклад, зерно пшениці, якщо вона ще не вирощена й не зібрана. У такому разі слід продавати посіви пшениці (незавершене виробництво).

Що стосується послуг, то згідно з пп. 14.1.185 ПК постачання послуг – це будь-яка операція, що не є постачанням товарів. З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема, є досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору.

Отже, в даному випадку послугу можна було б назвати, скажімо, наданням дозволу на проведення геологорозвідувальних робіт на землях, що знаходяться в користуванні сільгосппідприємства. Тоді вся сума отриманої плати за неї відображатиметься в загальній декларації з ПДВ, адже такі послуги не є сільськогосподарськими і під дію спецрежиму не підпадають.

При цьому сільгосппідприємству все одно доведеться списати знищені посіви (насадження) й нарахувати податкове зобов’язання (умовний продаж) на вартість товарів (послуг), придбаних для їх вирощування. Адже ці витрати жодним чином не пов’язані із зазначеною послугою, тобто віднести їх на собівартість таких послуг не вдасться. Як бачимо, цей варіант є найменш вигідним для сільгосппідприємства, адже ПДВ доведеться нараховувати та сплачувати двічі.

Операція з постачання не впливає на суму ЄП єдинників четвертої групи, але, як і у випадку з отриманням відшкодування збитків, збільшить суму несільськогосподарського доходу (крім реалізації сільгосппродукції), а це, у свою чергу, збільшує ймовірність втрати права на ЄП у наступному році.

Приклад
Сільгосппідприємство погодилось на проведення на своїй землі геологорозвідувальних робіт, унаслідок яких йому було заподіяно шкоду (знищено посіви пшениці). Собівартість зіпсованих посівів становить 15 800 грн. і складається із таких витрат:

• вартість насіння – 6 300 грн. [5 250 грн. + 1 050 грн. (ПДВ)];
• вартість пального – 4 800 грн. [4 000 грн. + 800 грн. (ПДВ)];
• послуги з оранки – 2 700 грн. [2 250 грн. + 450 грн. (ПДВ)];
• зарплата виробничих працівників і соціальні внески – 2 000 грн.

Варіант 1 – отримання компенсації збитків. Сторони підписали акт про заподіяння шкоди на загальну суму 25 800 грн., до якої входить собівартість знищених посівів (15 800 грн.) та сума недоотриманих доходів (10 000 грн.).

В обліку сільгосппідприємства ця операція відображається так:

(грн.)

Варіант 2 – продаж незавершеного виробництва. За взаємною домовленістю було вирішено частину знищених посівів продати організації, що проводила геологорозвідувальні роботи, за ціною 25 800 грн.

Облік такої операції ведеться так:

(грн.)

Варіант 3 – надання послуг. Суму, отриману від виконавця геологорозвідувальних робіт, вирішено оформити як оплату наданих послуг.

Порядок відображення в обліку цієї операції буде таким:

(грн.)

Висновки

Незважаючи на те що операція з отримання компенсації збитків не є об’єктом обкладення ПДВ, деякі місцеві податкові органи вимагають нараховувати ПДВ і на ці суми, що є абсолютно безпідставним, якщо сільгосппідприємство правильно оформило документи про відшкодування збитків. Можливо, саме через це деякі бухгалтери віддають перевагу оформленню операції з продажу. Адже таке оформлення є простішим (не треба створювати комісію та складати акт із розрахунком понесених збитків), проте і суми сплати в бюджет будуть більшими. Крім того, продаж несільськогосподарського товару/послуги може суттєво вплинути на величину питомої ваги поставок сільгосппродукції. Тому рекомендуємо сільгосппідприємству проаналізувати, який варіант йому вигідніший, і лише після цього укладати відповідний договір з організацією, що виконуватиме роботи на його землі.