Геологоразведочные работы на земле сельхозпредприятия: налоговые последствия

Нередко на землях сельхозпредприятия, засеянных (засаженных) сельхозкультурами, осуществляются, в частности, геологоразведочные работы, вследствие которых уничтожается часть посевов или урожая и/или повреждается земельный участок, и, как результат, определенное время он не может использоваться по назначению. Обычно организация, выполняющая такие работы, выплачивает сельхозпредприятию денежную компенсацию причиненного вреда. Из консультации вы узнаете, какие налоговые последствия будет иметь такая операция и как оформить документы, чтобы минимизировать эти последствия.

Прежде всего отметим, что от документального оформления этой операции непосредственно зависит порядок ее налогообложения. Существует два основных способа оформления:

• расчет суммы понесенных убытков и получение их компенсации;
• поставка товаров (услуг) и получение оплаты.

Рассмотрим каждый из этих способов подробнее.

Компенсация убытков

Документальное оформление

По своей сути проведение геологоразведочных работ на засеянных (засаженных) землях является причинением ущерба сельхозпредприятию (порча посевов, земли и т. п.), а получение средств – компенсацией понесенных убытков. Поэтому этот способ оформления документов является наиболее пригодным для данной ситуации.

При расчете суммы убытков и оформлении соответствующих документов следует пользоваться Порядком определения и возмещения убытков собственникам земли и землепользователям, утвержденным постановлением КМУ от 19.04.93 г. № 284 (далее – Порядок № 284).

Так, согласно п. 1 Порядка № 284 собственникам земли и землепользователям возмещаются ущербы, нанесенные изъятием (выкупом) и временным занятием земельных участков, установлением ограничений относительно их использования, ухудшением качества почвы и других полезных свойств земельных участков или приведением их в непригодное для использования состояние и неполучением доходов в связи с временным неиспользованием земельных участков.

Возмещению, в частности, подлежат (п. 3 Порядка № 284):

• стоимость плодово-ягодных и других многолетних насаждений;
• расходы на незавершенное сельхозпроизводство (вспашка, внесение удобрений, посев, стоимость семян и т. п.);
• расходы, понесенные на улучшение качества земель, исследовательские и проектные работы;
• прочие убытки землепользователей, включая неполученный доход, то есть доход, который мог бы получить землепользователь (в т. ч. арендатор) с земельного участка и который он не получил из-за его временного занятия, порчи земли, посевов и т. п.

При временном занятии земельных участков, в частности для геологоразведочных работ, убытки определяются по соглашению между собственником земли или землепользователями и предприятиями, учреждениями и организациями – заказчиками таких работ с оговариванием размеров убытков и порядка их возмещения в договоре. При недостижении согласия размеры убытков определяются комиссиями, которые создаются Киевской городской, районными госадминистрациями, исполнительными комитетами городских (городов областного значения) советов (п. 6 Порядка № 284).

Итак, для определения размера причиненного ущерба сельхозпредприятию следует соблюдать следующий алгоритм действий:

Шаг 1. Заключить с организацией, которая будет проводить на его земле работы, договор, прописав в нем порядок возмещения причиненного ущерба. Например, предусмотреть, что факт причинения ущерба и его размер подтверждается соответствующим актом, который составляется специальной комиссией.

Шаг 2. Создать комиссию, в состав которой целесообразно включить бухгалтера, агронома (если повреждены посевы) и представителя организации, причинившей ущерб. Если убытки связаны с ухудшением качества земель или приведением их в состояние, непригодное для использования по целевому назначению, в состав комиссии включаются представители соответствующих государственных органов.

Шаг 3. Оформить акт о причинении убытков. Акт составляется в произвольной форме, подписывается членами комиссии и утверждается руководителями сельхозпредприятия и организации, причинившей убытки. В акте следует охарактеризовать убытки (например, так: «уничтожены посевы, сломаны ограждения», «ухудшено состояние почвенного покрова», «причинен экологический ущерб земельному участку» и т. п.), и указать площадь поврежденного участка. К акту следует приложить расчет суммы убытков и подтверждающие ее документы.

При исчислении суммы понесенных убытков предлагаем сельхозпредприятию отдельно рассчитать:

• себестоимость погибших посевов, то есть незавершенного производства (включить в него стоимость семян, топлива, расходы на услуги, амортизацию сельхозтехники, стоимость удобрения, зарплату работников, начисление ЕCВ и т. п.);
• прочие расходы, связанные с земельным участком, например, на улучшение качества земли, рекультивацию после геологоразведочных работ и т. п.;
• сумму неполученного дохода.

Заметим, что для определения суммы убытков расходы следует включать вместе с НДС (если он уплачивался при приобретении соответствующих товаров, услуг). Ведь налоговый кредит, который формировался при приобретении товаров (услуг), которые оказались испорченными (т. е. входят в сумму убытков), будет подлежать корректировке (об этом см. далее в консультации). К каждому расчету желательно приложить копии подтверждающих документов (накладные, акты о выполнении работ (предоставлении услуг), расчеты заработной платы и ЕСВ и т. п.).

Налоговые последствия

Как известно, объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров (услуг) (п. 185.1 Налогового кодекса, далее – НК). Поскольку понесение убытков и получение их компенсации не являются поставкой товаров (услуг), объекта налогообложения нет (ГФС с этим соглашается – см. ответ налоговика в статье «Облагается ли НДС сумма компенсации убытков?»).

Однако в таком случае сельхозпредприятию следует обратить внимание на один важный момент. Из посевов (насаждений), которые были уничтожены вследствие геологоразведочных работ, уже не будет собран урожай, поэтому сельхозпредприятие не получит доход. Итак, расходы на их выращивание считаются не связанными с хозяйственной деятельностью сельхозпредприятия.

А как предусмотрено п. 198.5 НК, налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной по правилам п. 189.1 НК, составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных сводную налоговую накладную по товарам/услугам, необоротным активам, если такие товары/услуги, необоротные активы назначаются для использования или начинают использоваться в операциях, которые:

• осуществляются в пределах баланса плательщика, в том числе при передаче для непроизводственного использования;
• не являются хозяйственной деятельностью плательщика.

Таким образом, сельхозпредприятие должно осуществить условную продажу товаров (услуг), приобретенных с НДС и использованных для выращивания уничтоженных посевов (насаждений) (об отражении этой операции в отчетности по НДС см. консультацию «Как сельхозпредприятию-спецрежимщику отразить «условную продажу» в отчетности по НДС?»).

Теперь что касается влияния этой операции на уплату единого налога (далее – ЕН) единщиками четвертой группы. Согласно п. 292¹.1 НК для этих плательщиков ЕН объектом налогообложения является площадь сельхозугодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений) и/или земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ), которые находятся в собственности сельхозтоваропроизводителя или предоставлены ему в пользование, в том числе на условиях аренды. Итак, получение возмещения убытков не будет влиять на размер ЕН, выплачиваемого единщиками четвертой группы. Вместе с тем сумма компенсации будет учитываться при исчислении доли сельхозпроизводства как несельскохозяйственный доход.

Операция по поставке

Оформление операции по поставке общеизвестно и проще, чем расчет суммы убытков. Оно состоит в заключении с контрагентом договора, оформлении расходной накладной или акта выполненных работ (предоставленных услуг) и соответствующей налоговой накладной. Однако в приведенной ситуации прежде всего следует определиться, что именно будет поставляться (будет продаваться), ведь от этого также будет зависеть порядок налогообложения. Варианты могут быть следующие:

• продажа посевов (незавершенного производства);
• продажа многолетних насаждений (основных средств);
• продажа готовой продукции;
• предоставление услуг (выполнение работ).

Продажа посевов (незавершенного производства) не является продажей сельхозпродукции собственного производства, поэтому эту операцию следует отражать в общей декларации по НДС. Кроме того, такая поставка уменьшит удельный вес сельхозпродукции в общем объеме поставок. Поэтому, если такая продажа будет осуществляться на значительную сумму, сельхозпредприятие рискует потерять право на спецрежим по НДС (если удельный вес станет меньше 75 %).

Продажа многолетних насаждений, которые являются основными средствами (далее – ОС), также отражается в общей декларации по НДС (детально об отражении в НДС-отчетности продажи ОС мы писали в статье «Продажа основного средства: НДС-последствия для спецрежимщика»). Продажа ОС, которое использовался более 12 месяцев, не влияет на удельный вес сельхозпродукции в общем объеме поставок (п. 209.6 НК).

В обоих этих случаях сельхозпредприятие имеет право одновременно с начислением налоговых обязательств в общей декларации перенести в нее сумму налогового кредита, связанного с выращиванием посевов и приобретением (выращиванием) насаждений (ОС). Напомним, такая корректировка налогового кредита отражается в строке 13 спецрежимной декларации со знаком «–», в общей – со знаком «+» (подробнее о такой корректировке читайте в консультациях «Изменение направления использования: можно ли откорректировать налоговый кредит?», «Продажа основного средства: НДС-последствия для спецрежимщика»).

Иногда сельхозпредприятия стараются продать сельхозпродукцию, которая выращивалась на поврежденных участках. Реализацию собственно произведенной сельхозпродукции субъекты спецрежима отражают в спецрежимной декларации, оставляя при этом часть НДС в своем распоряжении. Это, конечно, выгоднее, чем платить налог полностью в бюджет.

Однако следует помнить, что осуществить такую операцию можно только при условии, что сельхозпродукция будет оприходована в учете (документально оформлен сбор урожая с поврежденного участка, определена себестоимость продукции и т. п.). Очевидно, что такой вариант возможен лишь в случае повреждения полей непосредственно перед сбором урожая (на практике это бывает нечасто). То есть нельзя продать, например, зерно пшеницы, если она еще не выращена и не собрана. В таком случае нужно продавать посевы пшеницы (незавершенное производство).

Что касается услуг, то согласно пп. 14.1.185 НК поставка услуг – это какая-либо операция, не являющаяся поставкой товаров. С целью налогообложения поставкой услуг, в частности, является достижение договоренности удерживаться от определенного действия или от конкуренции с третьим лицом или предоставление разрешения на какое-либо действие при условии заключения договора.

Итак, в данном случае услугу можно было бы назвать, скажем, предоставлением разрешения на проведение геологоразведочных работ на землях, которые находятся в пользовании сельхозпредприятия. Тогда вся сумма полученной платы за нее будет отражаться в общей декларации по НДС, ведь такие услуги не являются сельскохозяйственными и под действие спецрежима не подпадают.

При этом сельхозпредприятию все равно придется списать уничтоженные посевы (насаждения) и начислить налоговое обязательство (условная продажа) на стоимость товаров (услуг), приобретенных для их выращивания. Ведь эти расходы никак не связаны с указанной услугой, то есть отнести их на себестоимость таких услуг не получится. Как видим, этот вариант является наименее выгодным для сельхозпредприятия, ведь НДС придется начислять и платить дважды.

Операция по поставке не влияет на сумму ЕН единщиков четвертой группы, но, как и в случае с получением возмещения убытков, увеличит сумму несельскохозяйственного дохода (кроме реализации сельхозпродукции), а это, в свою очередь, увеличивает вероятность потери права на ЕН в следующем году.

Пример
Сельхозпредприятие согласилось на проведение на своей земле геологоразведочных работ, вследствие которых ему был причинен ущерб (уничтожены посевы пшеницы). Себестоимость испорченных посевов составляет 15 800 грн. и состоит из следующих расходов:

• стоимость семян – 6 300 грн. [5 250 грн. + 1 050 грн. (НДС)];
• стоимость горючего – 4 800 грн. [4 000 грн. + 800 грн. (НДС)];
• услуги по вспашке – 2 700 грн. [2 250 грн. + 450 грн. (НДС)];
• зарплата производственных работников и социальные взносы – 2 000 грн.

Вариант 1 – получение компенсации убытков. Стороны подписали акт о причинении ущерба на общую сумму 25 800 грн., в которую входит себестоимость уничтоженных посевов (15 800 грн.) и сумма недополученных доходов (10 000 грн.).

В учете сельхозпредприятия эта операция отражается так:

(грн.)

Вариант 2 – продажа незавершенного производства. По взаимной договоренности было решено часть уничтоженных посевов продать организации, проводившей геологоразведочные работы, по цене 25 800 грн.

Учет такой операции ведется так:

(грн.)

Вариант 3 – предоставление услуг. Сумму, полученную от исполнителя геологоразведочных работ, решено оформить как оплату предоставленных услуг.

Порядок отражения в учете этой операции будет таким:

(грн.)

Выводы

Несмотря на то что операция по получению компенсации убытков не является объектом обложения НДС, некоторые местные налоговые органы требуют начислять НДС и на эти суммы, что абсолютно безосновательно, если сельхозпредприятие правильно оформило документы о возмещении убытков. Возможно, именно поэтому некоторые бухгалтеры отдают предпочтение оформлению операции по продаже. Ведь такое оформление является более простым (не надо создавать комиссию и составлять акт с расчетом понесенных убытков), однако и суммы уплаты в бюджет будут больше. Кроме того, продажа несельскохозяйственного товара/услуги может существенно повлиять на величину удельного веса поставок сельхозпродукции. Поэтому рекомендуем сельхозпредприятию проанализировать, какой вариант ему более выгоден, и только после этого заключать соответствующий договор с организацией, которая будет выполнять работы на его земле.