Безповоротна фіндопомога від засновника: дохід чи додаткові внески?

Суть проблеми: якщо засновник бажає оказати своєму підприємству безповоротну фінансову допомогу (далі – БФД), у бухобліку підприємства виникає дохід. У платників податку на прибуток такий дохід збільшує оподатковуваний прибуток, що призводить до додаткового податкового навантаження, а у платників єдиного податку (далі – ЄП) четвертої групи – до збільшення загальної суми доходу і, відповідно, до зменшення частки сільгосптоваровиробництва, що наступного року чревато втратою статусу єдинника.

Що можна зробити: оформити отримання грошей від засновника як додаткові внески учасників. У такому разі збільшується інший капітал підприємства, а дохід у бухобліку не виникає.

Додаткові внески учасників

На відміну від БФД, додаткові внески учасників не потрапляють до доходів підприємства, а значить, не збільшують об’єкт обкладення податком на прибуток і не зменшують частку сільгосптоваровиробництва у єдинників четвертої групи. Тому такий спосіб фінансування власниками своїх підприємств використовується все частіше.

Робити такі внески можуть тільки власники (учасники) господарських товариств (товариств з обмеженою відповідальністю (далі – ТОВ), акціонерних товариств), фермерських господарств (далі – ФГ), приватних підприємств. Від сторонніх осіб такі внески отримувати не можна, інакше вони будуть розцінені як БФД з відповідним оподаткуванням.

Згідно із Законом від 06.02.18 р. № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою і додатковою відповідальністю» (далі – Закон № 2275) ТОВ діють на підставі своїх статутів, у яких можуть бути прописані різні умови, що не суперечать законодавству України (ст. 11). Тому у статуті підприємства може бути передбачена можливість передачі власниками додаткових внесків понад їх внески до статутного капіталу (далі – СК) ТОВ. Причому не обов’язково включати умови передачі таких внесків (хто, що, на яку суму і коли вносить) прямо до статуту, їх можна відобразити у протоколі загальних зборів учасників.

З позиції Закону від 19.06.03 р. № 973-IV «Про фермерське господарство» (далі – Закон № 973) ФГ є юрособою (ст. 8), у нього є засновник (ст. 5), який може вносити майно до складеного капіталу господарства (ст. 19). І хоча Закон № 973 прямо не передбачає можливість передачі додаткових внесків засновником понад складений капітал, але й не забороняє цього. Засновник (члени ФГ) має й інші права, крім тих, що прямо прописані у ст. 14 Закону № 973. На нашу думку, це дозволяє говорити про право засновника ФГ здійснювати додаткові внески до додаткового капіталу понад суму складеного капіталу.

Приватні підприємства застосовують загальні норми, що регулюють діяльність підприємств як юросіб (ст. 113 Господарського кодексу). Тут узагалі йдеться про мінімальне законодавче регулювання. Тому максимально працює принцип «дозволено все, що не заборонено».

Такі внески роблять, коли потрібно «завести» на підприємство певну суму коштів або певне майно, а вносити зміни до статуту не хочеться з деяких причин, наприклад:

• зміни до статуту – тривала процедура, а гроші потрібні на рахунку підприємства прямо зараз;
• гроші (майно) може внести тільки один із власників підприємства, але якщо це буде внесок до СК, то порушаться пропорції часток учасників в СК, а це не входить у їх плани.

Мінусом цієї операції є неможливість безподаткового повернення переданих коштів, адже законодавство передбачає обов’язковість повернення тільки для внесків до СК (а не додаткового!). Унесені кошти (майно) стають власністю підприємства і можуть повернутися до колишнього власника тільки з обов’язковим оподаткуванням такого повернення.

Документально передача додаткових внесків може бути оформлена таким чином:

• учасники приймають рішення про передачу одним або декількома учасниками додаткових внесків понад СК – хто, що, коли і на яку суму вносить. Рішення приймається простою більшістю голосів (ст. 30 Закону № 2275) і фіксується в протоколі загальних зборів учасників ТОВ. ФГ і приватні підприємства можуть оформити таке рішення розпорядженням засновника (голови);
• керівник підприємства своїм наказом затверджує порядок приймання внесків (яким документом буде підтверджена передача, хто підписуватиме документи, розпорядження бухгалтерії про відображення в обліку);
• прийняття внесків підтверджується первинними документами (банківською випискою, прибутковим касовим ордером (якщо внесок грошовий), актом приймання-передачі або видатковою накладною (якщо внесок майновий).

Бухгалтерський облік

У підприємства-отримувача внески учасників понад СК обліковуються як інший вкладений капітал на однойменному субрахунку 422 згідно з Інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291. У ній прямо зазначено, що на цьому субрахунку враховується інший вкладений засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капітал, який перевищує СК, інші внески тощо без рішень про зміну розміру СК.

Для отримувача такі внески не є доходом (рахунки доходів класу 7 не порушені), значить, вони не потрапляють до фінрезультату до оподаткування за правилами бухобліку.

У фінзвітності підприємства-отримувача ці внески відображаються у формі № 1 «Баланс (Звіт про майновий стан)» у рядку 1410 «Додатковий капітал» (п. 2.42 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.13 р. № 433).

Учасник-юрособа, який передав внески до додаткового капіталу, на нашу думку, може обліковувати їх як збільшення вартості довгострокової фінансової інвестиції з придбання частки в СК емітента (збільшується рахунок 14 «Фінансові інвестиції»). По суті, в учасника відбувається «дорожчання» витрат на придбання частки в СК ТОВ. Для підприємства-інвестора такі внески не є витратами періоду, відповідно, вони не потрапляють до фінрезультату до оподаткування за правилами бухобліку.

У фінзвітності інвестора ці суми відображаються у формі № 1 «Баланс (Звіт про майновий стан)» у рядку 1030 «Довгострокові фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі» або 1035 «Інші фінансові інвестиції».

Податковий облік

Платники податку на прибуток (отримувач та інвестор) не відображають додаткові внески в капітал у податковому обліку з податку на прибуток. Для цієї ситуації в Податковому кодексі (далі – ПК) не передбачено ніяких коригувань фінрезультату до оподаткування, отриманого за правилами бухобліку для цілей обчислення податку на прибуток. Також передача коштів як додаткових внесків до капіталу не є об’єктом обкладення ПДВ. Цю позицію підтверджують податківці в листі від 01.04.16 р. № 7168/6/99-99-19-02-02-15, в Індивідуальній податковій консультації від 08.05.19 р. № 2045/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Для отримувача-юрособи, яка є платником ЄП третьої групи, ситуація на сьогодні склалася неоднозначна.

Якщо суворо дотримуватися норм ПК, така сума не повинна входити до бази нарахування ЄП, оскільки вона не є доходом, отриманим у грошовій формі (п. 292.1 ПК). Адже термін «дохід» не визначений ПК, значить, треба використовувати визначення доходу з національних стандартів бухобліку (п. 5.3 ПК). Так, згідно з п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» доходом уважається збільшення активу або зменшення зобов’язання, що призводить до збільшення власного капіталу, за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків учасників. Причому ця норма не уточнює, які саме внески учасників збільшили активи підприємства – до СК чи додаткового капіталу. Цю точку зору підтримує і Мінфін у листі від 08.12.19 р. № 11210-0-62/32343.

На думку податківців, оскільки в п. 292.11 ПК, який містить вичерпний перелік сум, які не входять до доходів для цілей нарахування ЄП, немає додаткових внесків понад СК, такі надходження треба включати до бази обкладення ЄП (листи від 30.10.19 р. № 518/4/99-00-04-04-03-13, від 06.11.19 р. № 2067/5/99-00-04-04-03-16).

Для платника ЄП четвертої групи отримання додаткових внесків ніяк не позначиться на об’єкті оподаткування, адже такі надходження не впливають на базу оподаткування. Ці надходження не «розбавлять» і частку сільгоспдоходів у сумі загальних доходів, оскільки по суті не є доходами у бухобліку як такими і згідно з формою Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва не включаються до загальної суми доходу.

Приклад 1

ТОВ «Галатея» (платник податку на прибуток) у липні 2020 року отримало від власників:

1) ФГ «Савана» (платник ЄП четвертої групи) – внесок до СК у сумі 20 000 грн (частка – 50 %) і додатковий внесок грошима у розмірі 300 000 грн;

2) Бондар С. В. – внесок до СК у сумі 20 000 грн (частка – 50 %).

В обліку отримувача й інвестора ці операції відображаються таким чином:

(грн)

БФД

Якщо власники підприємства з якихось причин не бажають оформити кошти, що безповоротно передаються, як внесок до додаткового капіталу або підприємство отримує такі кошти не від своїх засновників (учасників), тоді для отримувача такі грошові вливання є БФД.

У загальному випадку надавати й отримувати БФД може хто завгодно – фізична або юридична особа, резидент або нерезидент, учасник підприємства або особа, яка проходить мимо.

У розумінні Цивільного кодексу (далі – ЦК) (ст. 717–728) БФД надається за договором дарування, оскільки предметом такого договору можуть бути, зокрема, гроші (ст. 718 ЦК). Договір дарування укладається у письмовій формі. Але якщо сума дарування перевищує 50 НМДГ (850 грн), договір підлягає нотаріальному посвідченню (ст. 719 ЦК). Якщо договір на таку суму не був посвідчений нотаріально, він уважається недійсним (нікчемним) згідно зі ст. 220 ЦК. Визнати дійсність договору, не посвідченого нотаріусом, можна в суді, якщо сторони виконали за ним зобов’язання (п. 13 постанови Пленуму ВСУ від 06.11.09 р. № 9).

Недоліком такого виду фінансування є його безповоротність. Тобто забрати свої гроші назад без податкових наслідків засновник уже не зможе.

Бухгалтерський облік

У бухобліку:

• у дарувальника перерахована сума БФД визнається іншими витратами (п. 29 П(С)БО 16 «Витрати»);
• отримувача отримана сума БФД визнається іншими операційними доходами (п. 7 П(С)БО 15 «Дохід»).

Таким чином, і в дарувальника, і в отримувача БФД бере участь у формуванні фінрезультату до оподаткування (в операціях задіяні рахунки доходів (клас 7), витрат (класи 8 та/або 9), а також рахунок 79 «Фінансові результати»).

При видачі або отриманні БФД готівкою з каси підприємства необхідно дотримувати ті самі обмеження, які діють для поворотної фіндопомоги (див. «Допомога від засновника: як вигідно оформити»).

Документальне фактичне отримання БФД підтверджується так само, як і отримання поворотної фіндопомоги (виписка банку, прибутковий касовий ордер).

Податковий облік

З позиції ПК (пп. 14.1.258) БФД – це сума грошей, передана платникові за договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких.

Особливості оподаткування БФД в отримувача і дарувальника залежно від статусу сторони договору подамо в табл. 1.

Таблиця 1

Таблиця 2

Сума БФД не обкладається ПДВ, оскільки ця операція не є постачанням товарів або постачанням послуг у розумінні пп. 14.1.185 та 14.1.191 ПК.

Приклад 2

ТОВ «Венера» (платник податку на прибуток, оборот за 2019 рік перевищив 20 млн грн) у травні 2020 року надало БФД таким отримувачам:

• ФГ «Марс» – 500 000 грн (платник ЄП четвертої групи);
• ТОВ «Юпітер» – 40 000 грн (платник ЄП третьої групи, ставка 5 %);
• ПрП «Нептун» – 100 000 грн (платник податку на прибуток).

В обліку сторін ці операції відображаються таким чином:

(грн)