Безвозвратная финпомощь от учредителя: доход или дополнительные взносы?

Суть проблемы: если учредитель желает оказать своему предприятию безвозвратную финансовую помощь (далее – БФП), в бухучете предприятия возникает доход. У плательщиков налога на прибыль такой доход увеличивает налогооблагаемую прибыль, что приводит к дополнительной налоговой нагрузке, а у плательщиков единого налога (далее – ЕН) четвертой группы – к увеличению общей суммы дохода и, соответственно, к уменьшению доли сельхозтоваропроизводства, что в следующем году чревато потерей статуса единщика.

Что можно сделать: оформить получение денег от учредителя как дополнительные взносы участников. В таком случае увеличивается прочий капитал предприятия, а доход в бухучете не возникает.

Дополнительные взносы участников

В отличие от БФП дополнительные взносы участников не попадают в доходы предприятия, а значит, не увеличивают объект обложения налогом на прибыль и не уменьшают долю сельхозтоваропроизводства у единщиков четвертой группы. Поэтому такой способ финансирования собственниками своих предприятий используется все чаще.

Делать такие взносы могут только собственники (участники) хозяйственных обществ (обществ с ограниченной ответственностью (далее – ООО), акционерных обществ), фермерских хозяйств (далее – ФХ), частных предприятий. От посторонних лиц такие взносы получать нельзя, иначе они будут расценены как БФП с соответствующим налогообложением.

Согласно Закону от 06.02.18 г. № 2275-VIII «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» (далее – Закон № 2275) ООО действуют на основании своих уставов, в которых могут быть прописаны различные условия, не противоречащие законодательству Украины (ст. 11). Поэтому в уставе предприятия может быть предусмотрена возможность передачи собственниками дополнительных взносов сверх их взносов в уставный капитал (далее – УК) ООО. Причем не обязательно включать условия передачи таких взносов (кто, что, на какую сумму и когда вносит) прямо в устав, их можно отразить в протоколе общего собрания участников.

С позиции Закона от 19.06.03 г. № 973-IV «О фермерском хозяйстве» (далее – Закон № 973) ФХ является юрлицом (ст. 8), у него есть учредитель (ст. 5), который может вносить имущество в складочный капитал хозяйства (ст. 19). И хотя Закон № 973 прямо не предусматривает возможность передачи дополнительных взносов учредителем сверх складочного капитала, но и не запрещает этого. Учредитель (члены ФХ) имеет и другие права, кроме тех, что прямо прописаны в ст. 14 Закона № 973. По нашему мнению, это позволяет говорить о праве учредителя ФХ осуществлять дополнительные взносы в дополнительный капитал сверх суммы складочного капитала.

Частные предприятия применяют общие нормы, регулирующие деятельность предприятий как юрлиц (ст. 113 Хозяйственного кодекса). Здесь вообще речь идет о минимальном законодательном регулировании. Поэтому максимально работает принцип «разрешено все, что не запрещено».

Такие взносы делают, когда нужно «завести» на предприятие определенную сумму средств или определенное имущество, а вносить изменения в устав не хочется по некоторым причинам, например:

• изменения в устав – длительная процедура, а деньги нужны на счете предприятия прямо сейчас;
• деньги (имущество) может внести только один из собственников предприятия, но если это будет взнос в УК, то нарушатся пропорции долей участников в УК, а это не входит в их планы.

Минусом этой операции является невозможность безналогового возврата переданных средств, ведь законодательство предусматривает обязательность возврата только для взносов в УК (а не дополнительный!). Внесенные средства (имущество) становятся собственностью предприятия и могут вернуться к прежнему владельцу только с обязательным налогообложением такого возврата.

Документально передача дополнительных взносов может быть оформлена так:

• участники принимают решение о передаче одним или несколькими участниками дополнительных взносов сверх УК – кто, что, когда и на какую сумму вносит. Решение принимается простым большинством голосов (ст. 30 Закона № 2275) и фиксируется в протоколе общего собрания участников ООО. ФХ и частные предприятия могут оформить такое решение распоряжением учредителя (председателя);
• руководитель предприятия своим приказом утверждает порядок приема взносов (каким документом будет подтверждена передача, кто будет подписывать документы, распоряжение бухгалтерии об отражении в учете);
• прием взносов подтверждается первичными документами (банковской выпиской, приходным кассовым ордером (если взнос денежный), актом приемки-передачи или расходной накладной (если взнос имущественный).

Бухгалтерский учет

У предприятия-получателя взносы участников сверх УК учитываются как прочий вложенный капитал на одноименном субсчете 422 согласно Инструкции о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291. В ней прямо указано, что на этом субсчете учитывается прочий вложенный учредителями предприятий (кроме акционерных обществ) капитал, который превышает УК, прочие взносы и т. п. без решений об изменении размера УК.

Для получателя такие взносы не являются доходом (счета доходов класса 7 не затронуты), значит, они не попадают в финрезультат до налогообложения по правилам бухучета.

В финотчетности предприятия-получателя эти взносы отражаются в форме № 1 «Баланс (Отчет об имущественном состоянии)» в строке 1410 «Дополнительный капитал» (п. 2.42 Методических рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденных приказом Минфина от 28.03.13 г. № 433).

Участник-юрлицо, который передал взносы в дополнительный капитал, по нашему мнению, может учитывать их как увеличение стоимости долгосрочной финансовой инвестиции по приобретению доли в УК эмитента (увеличивается счет 14 «Финансовые инвестиции»). По сути, у участника происходит «удорожание» расходов на приобретение доли в УК ООО. Для предприятия-инвестора такие взносы не являются расходами периода, соответственно, они не попадают в финрезультат до налогообложения по правилам бухучета.

В финотчетности инвестора эти суммы отражаются в форме № 1 «Баланс (Отчет об имущественном состоянии)» в строке 1030 «Долгосрочные финансовые инвестиции, учитываемые по методу участия в капитале» или 1035 «Прочие финансовые инвестиции».

Налоговый учет

Плательщики налога на прибыль (получатель и инвестор) не отражают дополнительные взносы в капитал в налоговом учете по налогу на прибыль. Для этой ситуации в Налоговом кодексе (далее – НК) не предусмотрено никаких корректировок финрезультата до налогообложения, полученного по правилам бухучета для целей исчисления налога на прибыль. Также передача денежных средств в качестве дополнительных взносов в капитал не является объектом обложения НДС. Эту позицию подтверждают налоговики в письме от 01.04.16 г. № 7168/6/99-99-19-02-02-15, в Индивидуальной налоговой консультации от 08.05.19 г. № 2045/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Для получателя-юрлица, которое является плательщиком ЕН третьей группы, ситуация на сегодня сложилась неоднозначная.

Если строго следовать нормам НК, такая сумма не должна входить в базу начисления ЕН, поскольку она не является доходом, полученным в денежной форме (п. 292.1 НК). Ведь термин «доход» не определен НК, значит, надо использовать определение дохода из национальных стандартов бухучета (п. 5.3 НК). Так, согласно п. 5 П(С)БУ 15 «Доход» доходом считается увеличение актива или уменьшение обязательства, что приводит к увеличению собственного капитала, за исключением увеличения капитала за счет взносов участников. Причем данная норма не уточняет, какие именно взносы участников увеличили активы предприятия – в УК или в дополнительный капитал. Эту точку зрения поддерживает и Минфин в письме от 08.12.19 г. № 11210-0-62/32343.

По мнению налоговиков, поскольку в п. 292.11 НК, который содержит исчерпывающий перечень сумм, которые не входят в доходы для целей начисления ЕН, нет дополнительных взносов сверх УК, такие поступления надо включать в базу обложения ЕН (письма от 30.10.19 г. № 518/4/99-00-04-04-03-13, от 06.11.19 г. № 2067/5/99-00-04-04-03-16).

Для плательщика ЕН четвертой группы получение дополнительных взносов никак не скажется на объекте налогообложения, ведь такие поступления не влияют на базу налогообложения. Эти поступления не «разбавят» и долю сельхоздоходов в сумме общих доходов, так как по сути не являются доходами в бухучете как таковыми и согласно форме Расчета доли сельскохозяйственного товаропроизводства не включаются в общую сумму дохода.

Пример 1

ООО «Галатея» (плательщик налога на прибыль) в июле 2020 года получило от собственников:

1) ФХ «Саванна» (плательщик ЕН четвертой группы) – взнос в УК в сумме 20 000 грн (доля – 50 %) и дополнительный взнос деньгами в размере 300 000 грн;

2) Бондарь С. В. – взнос в УК в сумме 20 000 грн (доля – 50 %).

В учете получателя и инвестора эти операции отражаются так:

(грн)

БФП

Если собственники предприятия по каким-то причинам не желают оформить безвозвратно передаваемые средства как взнос в дополнительный капитал или предприятие получает такие средства не от своих учредителей (участников), тогда для получателя такие денежные вливания являются БФП.

В общем случае предоставлять и получать БФП может кто угодно – физическое или юридическое лицо, резидент или нерезидент, участник предприятия или мимо проходящее лицо.

В понимании Гражданского кодекса (далее – ГК) (ст. 717–728), БФП предоставляется по договору дарения, поскольку предметом такого договора могут быть, в частности, деньги (ст. 718 ГК). Договор дарения заключается в письменной форме. Но если сумма дарения превышает 50 НМДГ (850 грн), договор подлежит нотариальному заверению (ст. 719 ГК). Если договор на такую сумму не был заверен нотариально, он считается недействительным (ничтожным) согласно ст. 220 ГК. Признать действительность договора, не заверенного нотариусом, можно в суде, если стороны выполнили по нему обязательства (п. 13 постановления Пленума ВСУ от 06.11.09 г. № 9).

Недостатком такого вида финансирования является его безвозвратность. То есть забрать свои деньги назад без налоговых последствий учредитель уже не сможет.

Бухгалтерский учет

В бухучете:

• у дарителя перечисленная сумма БФП признается прочими расходами (п. 29 П(С)БУ 16 «Расходы»);
• получателя полученная сумма БФП признается прочими операционными доходами (п. 7 П(С)БУ 15 «Доход»).

Таким образом, и у дарителя, и у получателя БФП участвует в формировании финрезультата до налогообложения (в операциях задействованы счета доходов (класс 7), расходов (классы 8 и/или 9), а также счет 79 «Финансовые результаты»).

При выдаче или получении БФП наличными из кассы предприятия необходимо соблюдать те же ограничения, которые действуют для возвратной финпомощи (см. «Помощь от учредителя: как выгодно оформить»).

Документально фактическое получение БФП подтверждается так же, как и получение возвратной финпомощи (выписка банка, приходный кассовый ордер).

Налоговый учет

С позиции НК (пп. 14.1.258) БФП – это сумма денег, переданная плательщику по договорам дарения, другим подобным договорам или без заключения таковых.

Особенности налогообложения БФП у получателя и дарителя в зависимости от статуса стороны договора представим в табл. 1.

Таблица 1

Таблица 2

Сумма БФП не облагается НДС, так как данная операция не является поставкой товаров или поставкой услуг в понимании пп. 14.1.185 и 14.1.191 НК.

Пример 2

ООО «Венера» (плательщик налога на прибыль, оборот за 2019 год превысил 20 млн грн) в мае 2020 года оказало БФП таким получателям:

• ФХ «Марс» – 500 000 грн (плательщик ЕН четвертой группы);
• ООО «Юпитер» – 40 000 грн (плательщик ЕН третьей группы, ставка 5 %);
• ЧП «Нептун» – 100 000 грн (плательщик налога на прибыль).

В учете сторон эти операции отражаются так:

(грн)