Анализируем системы налогообложения

Системы налогообложения: выбор и изменение

Акценты статьи:

• возможные системы налогообложения для сельхозтоваропроизводителей;
• условия пребывания на той или иной системе налогообложения;
• преимущества и недостатки каждой системы;
• анализ систем налогообложения на условном примере.

Какие системы налогообложения возможны для сельхозпредприятий

Сельхозпредприятия, зарегистрированные юрлицами (в т. ч. фермерские хозяйства), могут применять следующие системы налогообложения:

• общую систему с уплатой налога на прибыль;
• упрощенную систему с уплатой единого налога (далее – ЕН) в третьей группе (по ставке 3 % и при условии регистрации плательщиком НДС или по ставке 5 % без уплаты НДС);
• упрощенную систему с уплатой ЕН в четвертой группе.

Традиционно считается, что наиболее выгодной для сельхозпроизводителей является упрощенная система налогообложения с уплатой ЕН в четвертой группе. Но повышение размера нормативной денежной оценки (далее – НДО) сельхозугодий и ставок ЕН приводят к тому, что иногда другие системы налогообложения выгоднее с экономической точки зрения.

Выбор предприятием той или иной системы налогообложения зависит от различных факторов (дохода предприятия, его рентабельности, вида деятельности и т. п.).

В этой статье мы рассмотрим преимущества и недостатки каждой из систем налогообложения и на условном примере проанализируем, при каких условиях деятельности выгодна та или иная система.

Общая система налогообложения

Каких-то особых условий пребывания на этой системе нет – на ней могут находиться все предприятия.

Общая система предусматривает, что предприятие является плательщиком:

• налога на прибыль;
• других налогов, установленных НК, в частности земельного налога, налога на недвижимое имущество, транспортного налога, рентной платы за спецводопользование и т. п., при условии, что оно имеет объекты обложения такими налогами.

Объект обложения налогом на прибыль определяется путем корректировки финрезультата до налогообложения, рассчитанного в финотчетности в соответствии с П(С)БУ или МСФО, на разницы, предусмотренные разд. ІІІ Налогового кодекса (далее – НК), а также отдельными положениями разд. I, II и ХХ НК (п. 134.1 НК).

Применять указанные разницы должны только те предприятия, у которых доход за последний год превышает 20 млн грн.

Для исчисления 20-миллионного критерия учитывают бухгалтерский доход за год – выручку от реализации, другие операционные, финансовые и прочие доходы (без НДС). О том, что следует учитывать именно чистый доход, речь идет в письме ГФС в г. Киеве от 16.03.16 г. № 6300/10/26-15-12-05-11.

Разницы могут возникать во время начисления амортизации необоротных активов, формирования резервов (обеспечений), осуществления финансовых операций, налогообложения отдельных видов деятельности и отдельных операций (ст. 39, 123¹, ст. 138–141, подразд. 4 разд. ХХ НК).

Плательщики, у которых годовой доход меньше 20 млн грн, могут самостоятельно принимать решение о применении разниц. Если предприятие примет решение не применять разницу, такой порядок будет действовать, пока доход не превысит 20 млн грн. Причем отказаться можно только от разниц из разд. ІІІ НК (кроме налогового убытка предыдущего периода).

То есть у предприятий, которые не корректируют финрезультат на налоговые разницы, сумма налога на прибыль фактически зависит только от финрезультата, рассчитанного по данным бухучета.

Базой обложения налогом на прибыль является денежное выражение объекта налогообложения (п. 135.1 НК). Напомним, финрезультат до налогообложения в финансовой отчетности, составленной согласно П(С)БУ, отражается в Отчете о финансовых результатах (форма № 2 или формы № 2-м, № 2-мс), в частности в строках 2290 (в случае прибыли) или 2295 (в случае убытка).

Ставка налога на прибыль составляет 18 % (п. 136.1 НК).

По общему правилу налоговым (отчетным) периодом для налога на прибыль являются календарные: квартал, полугодие, три квартала, год. Однако для некоторых плательщиков предусмотрен годовой налоговый период, который начинается 1 января и заканчивается 31 декабря, а именно (п. 137.5 НК):

1) для плательщиков, зарегистрированных в течение отчетного года (вновь созданных). К таким плательщикам относят также:

• тех, кто в течение года перешел с упрощенной на общую систему налогообложения, – они отчитываются как вновь созданные плательщики и тоже применяют годовой отчетный период (см. письма ГФС от 28.10.16 г. № 23354/6/99-99-15-02-02-15, от 31.08.16 г. № 18892/6/99-99-15-02-02-15);
• тех, кто перешел на общую систему налогообложения с 1 января, то есть для них первым отчетным будет период с 1 января по 31 декабря;

2) производителей сельхозпродукции;

3) плательщиков, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по показателям Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе), за предыдущий годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн.

Что касается второй категории плательщиков (производителей сельхозпродукции), то теперь применение ими годового периода возможно, только если они подпадают под первую категорию (вновь созданные) или под третью категорию (объем годового дохода не более 20 млн грн). Как указывает ГФС в письме от 11.01.18 г. № 105/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, это связано с прекращением действия с 1 января 2017 года нормы ст. 209 НК, которая регламентировала действие специального режима налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства. Следовательно, с 01.01.17 г. для целей обложения налогом на прибыль НК не определено понятие «сельскохозяйственная продукция».

С учетом указанного с 01.07.17 г. производители сельхозпродукции определяют отчетные (налоговые) периоды по общим правилам, предусмотренным для плательщиков налога на прибыль. То есть если годовой доход таких плательщиков от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов):

• превышает 20 млн грн, то применяются отчетные (налоговые) периоды: квартал, полугодие, три квартала, год;
• не превышает 20 млн грн, они применяют годовой отчетный (налоговый) период.

Налоговая декларация для годовых плательщиков подается раз в год в течение 60 календарных дней (далее – к. д.) по окончании отчетного (налогового) года (п. 137.5 НК).

Преимущества

1. Объектом налогообложения является прибыль, рассчитанная по данным бухучета. То есть по сравнению с ЕН (и третьей, и четвертой группами единщиков) налог на прибыль является более объективным, поскольку учитывается финрезультат деятельности предприятия.

Например, если год выдался неурожайным или себестоимость сельхозпродукции больше реализационных цен на нее, то сумма прибыли может быть относительно небольшой. В таком случае предприятие уплатит незначительную сумму налога или совсем не будет его платить (если по данным бухучета получит убыток).

2. Для плательщиков налога на прибыль установлена сниженная ставка НДФЛ при выплате дивидендов. Так, выплачивая дивиденды своим учредителям (участникам), они удерживают из них НДФЛ по ставке 5 % (пп. 167.5.2 НК), тогда как упрощенцы удерживает налог по ставке 9 %. Правда, это преимущество не касается прямо сельхозпредприятий – это в большей степени плюс для его членов (учредителей).

Недостатки

1. Плательщики налога на прибыль не освобождаются от уплаты земельного налога. Это может быть значительной преградой для пребывания на общей системе, ведь сельхоздеятельность предусматривает использование земель сельхозназначения. Поэтому, если ФХ имеет в собственности значительные площади земли, ему придется платить достаточно большой земельный налог.

2. Физические лица, которые сдают земельные участки сельхозназначения в аренду сельхоз­предприятиям-общесистемщикам, не имеют льгот по уплате земельного налога.

Упрощенная система с уплатой ЕН в третьей группе

Особенности взимания ЕН для плательщиков третьей группы также приведены в разд. XIV «Специальные налоговые режимы» НК.

Среди юрлиц единщиками третьей группы могут быть лица, годовой объем дохода которых не превышает 5 млн грн. При этом количество наемных работников, с которыми может быть заключен трудовой договор, не ограничивается.

Перечень лиц, которые не могут находиться в этой группе, приведен в п. 291.5 НК. В частности, среди предприятий, которые занимаются сельхоздеятельностью, этот статус не могут иметь лица:

• которые осуществляют производство, экспорт, импорт, продажу подакцизных товаров, кроме розничной торговли ГСМ в емкостях до 20 л (пп. 291.5.1 НК);
• в уставном капитале которых совокупность долей, принадлежащих юрлицам, которые не являются плательщиками ЕН, равняется или превышает 25 % (пп. 291.5.5 НК);
• которые на день подачи заявления о регистрации плательщиком ЕН имеют налоговый долг, кроме безнадежного налогового долга, возникшего в результате действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора) (пп. 291.5.8 НК).

Объектом налогообложения для единщиков третьей группы является доход, полученный в течение отчетного периода. Имеется в виду любой доход (включая доход представительств, филиалов, отделений юрлица), полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НК.

Единщики третьей группы могут выбрать следующие ставки налога:

• 3 % дохода за отчетный период – если предприятие является плательщиком НДС;
• 5 % – если предприятие не является плательщиком НДС.

Единщики третьей группы освобождены от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по следующим налогам и сборам (п. 297.1 НК):

• налог на прибыль;
• НДС, если они выбрали ставку ЕН в размере 5 %. Кстати, единщики, которые платят ЕН по ставке 5 %, не обязаны регистрироваться плательщиками НДС даже в случае достижения ими предельного объема налогооблагаемых операций, установленного п. 181.1 НК (1 млн грн за последние 12 отчетных месяцев);
• земельный налог, кроме налога за земельные участки, которые не используются единщиком для осуществления хозяйственной деятельности.

Другие налоги и сборы единщики платят в общем порядке.

Отчетным периодом является календарный квартал. Отчетность подается в течение 40 к. д. по окончании отчетного квартала, а налог платится в течение 10 к. д. по окончании срока, установленного для представления отчетности (п. 295.3, 296.3 НК).

Преимущества

1. Единщики третьей группы имеют право выбирать ставку ЕН и самостоятельно решать, быть им плательщиками НДС или нет.

2. Освобождение от уплаты земельного налога и НДС (в случае выбора ставки ЕН в размере 5 %).

Недостатки

1. Плательщикам ЕН третьей группы запрещено проводить бартерные операции: согласно п. 291.6 НК расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) осуществляются исключительно в денежной форме (наличной или безналичной). Такой запрет распространяется и на вексельные расчеты за реализованные товары, взаимозачет, выплату зарплаты в натуральной форме.

При нарушении этого правила единщик будет переведен на общую систему с 1-го числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором осуществлены неденежные расчеты (пп. 298.2.3 НК), а суммы дохода, полученные от запрещенных операций, придется обложить двойной ставкой ЕН (п. 293.5 НК).

2. Сумма ЕН не зависит от результатов деятельности. При определении объекта налогообложения учитываются все доходы в денежной, материальной или нематериальной форме. То есть расходы не принимаются во внимание вообще. Поэтому, если предприятие получит убытки, ему придется уплатить ЕН со всей выручки.

3. Физические лица, которые сдают землю в аренду предприятию-единщику, не имеют льготы по уплате земельного налога.

Упрощенная система с уплатой ЕН в четвертой группе

Эта система налогообложения предусмотрена специально для сельхозтоваропроизводителей. Особенности взимания ЕН для плательщиков четвертой группы приведены в разд. XIV НК.

Так, среди юрлиц единщиками четвертой группы могут быть только сельхозтоваропроизводители, у которых удельный вес дохода, полученного от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий налоговый (отчетный) год, составляет не менее 75 % общей суммы дохода за этот же период (пп. 14.1.194, пп. 4 п. 291.4 НК).

Перечень предприятий, которые не могут быть единщиками четвертой группы, приведен в п. 291.5¹ НК, в частности это сельхозпроизводители, которые по состоянию на 1 января отчетного года имеют налоговый долг (за исключением безнадежного налогового долга, возникшего в результате форс-мажорных обстоятельств).

Объектом налогообложения является площадь сельхозугодий (пашни, сенокосы, пастбища, многолетние насаждения) и/или земель водного фонда (внутренние водоемы, такие как озера, пруды, водохранилища). Поэтому кроме соблюдения условия о доле сельхозпроизводства для пребывания на этой системе необходимо иметь в собственности или пользовании (аренде, эмфитевзисе и т. п.) сельхозугодья и/или земли водного фонда.

Базой налогообложения является НДО 1 га соответствующей категории сельхозугодий с учетом коэффициента индексации, определенного по состоянию на 1 января базового налогового (отчетного) года.

Ставки налогообложения определены отдельно для каждой категории сельхозугодий и приведены в п. 293.9 НК.

Отчетным периодом для представления отчетности является календарный год. Платится ЕН ежеквартально в течение 30 к. д. по окончании отчетного квартала.

Зарегистрироваться единщиком четвертой группы можно только с начала года. Для этого до 20 февраля отчетного года следует подать в орган ГПС налоговую декларацию плательщика ЕН четвертой группы.

Преимущества

1. Единщики четвертой группы освобождены от обязанности начисления, уплаты и представления отчетности:

• по налогу на прибыль;
• налогу на имущество (в части земельного налога). Но они должны платить налог за земельные участки, которые не используются для ведения сельхозтоваропроизводства;
• рентной платы за спецводопользование.

2. Физлица, которые сдают сельхозугодья в аренду единщикам четвертой группы, освобождены от уплаты земельного налога (п. 281.3 НК).

3. Единщики четвертой группы подают отчетность раз в год.

Недостатки

Сумма ЕН не зависит от результатов деятельности сельхозтоваропроизводителя (хотя для высокорентабельного предприятия это может быть преимуществом). То есть если предприятие сработало в убыток или получило маленькую прибыль, оно все равно должно уплатить ЕН, исходя из площади земли, которая ему принадлежит на праве собственности или на условиях аренды.

Анализ систем налогообложения на примере

Проанализируем на условном примере, при каких условиях деятельности и полученных результатах сельхозпредприятиям будет выгодна та или иная система налогообложения. За основу возьмем три сельхозпредприятия с одинаковой площадью земельных участков, одинаковым видом деятельности (выращивание пшеницы), одинаковой урожайностью, но разными показателями полученной прибыли.

Пример

Исходные данные:

• площадь сельхозугодий – 1 000 га;
• НДО 1 га пашни – 30 000 грн;
• урожайность – 35 ц/га;
• рыночная стоимость пшеницы без НДС – 400 грн/ц, кроме того НДС – 80 грн;
• налоговые обязательства по НДС, начисленные при реализации пшеницы, – 2 800 000 грн (35 000 ц х 80 грн).

Сумма расходов, понесенных на выращивание пшеницы, у каждого предприятия разная (см. таблицу).

На основании этих данных рассчитаем сумму налогов, которую каждое предприятие уплатит на той или иной системе налогообложения.

(грн.)

Как видим, общая система налогообложения выгодна предприятию В, то есть предприятию с невысокой рентабельностью.

Третья группа единщиков со ставкой 5 % однозначно целесообразнее для неплательщиков НДС, особенно с высокой рентабельностью. В нашем случае это предприятия А и Б. Тем более что плательщики ЕН не несут расходы на уплату земельного налога.

Третья группа единщиков со ставкой 3 % наименее выгодна предприятиям из нашего примера. Разве что может пригодиться, если предприятие по каким-либо причинам не может находиться в четвертой группе (например, доля сельхозпроизводства менее 75 %). Тогда эта группа единщиков больше будет подходить высокорентабельным предприятиям, чем общая система.

Следовательно, четвертая группа единщиков наиболее выгодна сельхозпредприятиям (особенно высокорентабельным). Если все наши предприятия – плательщики НДС, этот вариант подходит предприятиям А и Б.

Рекомендации относительно выбора системы налогообложения

1. По результатам деятельности за прошлый год рассчитайте налоговую нагрузку (суммы налогов, которые нужно уплатить) на каждой из систем налогообложения. Сделать это совсем несложно. Для определения суммы:

• налога на прибыль можно взять данные из Отчета о финансовых результатах за прошлый год (стр. 2290);
• ЕН (для третьей группы) – данные о полученных доходах. А это все поступления в денежной форме (наличной и безналичной) и стоимость бесплатно полученных товаров/услуг;
• ЕН (для четвертой группы) – данные о площади сельхозугодий, их НДО и ставке ЕН в зависимости от категории сельхозугодий.

2. Проанализируйте особенности осуществления хозяйственной деятельности вашим предприятием. Например, если вы часто проводите с контрагентами расчеты в неденежной форме (бартер, взаимозачеты, выплата зарплаты натурой), то третья группа единщиков вам точно не подходит. Или если вашими покупателями являются преимущественно плательщики НДС, то третья группа плательщиков ЕН со ставкой 5 %, которая не предусматривает уплаты НДС, также вам не подходит.

3. Не забудьте рассчитать экономию на налогах, которые не платят упрощенцы (особенно земельный налог, а также рентную плату за спецводопользование, которую не платят единщики четвертой группы).

Выводы

Общая система налогообложения выгодна низкорентабельным (менее 15 %) или убыточным сельхозпредприятиям. Но эта система может быть невыгодна для предприятий, в собственности которых имеется много земли, ведь придется нести дополнительные расходы на уплату земельного налога, от которого освобождены плательщики ЕН третьей и четвертой групп.

Третья группа единщиков подходит высокорентабельным предприятиям. При выборе ЕН (ставка 3 % или 5 %) тоже необходимо учитывать норму рентабельности, ведь высокорентабельным предприятиям выгоднее платить ЕН по ставке 5 % и не быть плательщиком НДС. В этом случае, конечно, следует учесть особенности ведения деятельности. Так, если вы работаете с контрагентами – плательщиками НДС, то их не порадует то, что вы отказываетесь от статуса плательщика НДС, и они могут прекратить договорные отношения с вашим предприятием.

ЕН с условием регистрации плательщиком НДС (ставка налога 3 %) выгоден для высокорентабельных предприятий, которым по условиям работы с контрагентами нужно быть плательщиком НДС.

Четвертая группа единщиков более выгодна предприятиям с небольшим количеством земли и значительными доходами (прибылью) (высокорентабельным предприятиям), поскольку сумма ЕН зависит только от площади сельхозугодий и их НДО и не зависит от результатов деятельности (суммы полученной прибыли). Например, тем, которые специализируются на животноводстве или птицеводстве, ведь эта отрасль не предусматривает использование большой площади сельхозугодий.

Также необходимо помнить, что физические лица, которые сдают земельные участки сельхозназначения в аренду единщикам четвертой группы, освобождены от уплаты земельного налога. А это довольно важно для сельхозпредприятий. Ведь на практике они соглашаются компенсировать своим арендодателям затраты на уплату земельного налога. То есть пребывание на общей системе и в третьей группе единщиков может увеличить расходы на компенсацию земельного налога арендодателям.