Облік біологічних активів тваринництва

Загальні положення

Порядок ведення обліку в галузі тваринництва регулюється П(С)БО 30. Також питання обліку витрат та продукції у тваринництві висвітлено в Методрекомендаціях № 132 та № 1315.

Сільськогосподарські тварини – це біологічні активи, оскільки в результаті біологічних перетворень вони здатні давати сільгосппродукцію (п. 4 П(С)БО 30).

Залежно від спеціалізації підприємства (м’ясне скотарство, молочне скотарство, м’ясне свинарство, племінне свинарство тощо) об’єкти обліку можуть різнитися.

БА у тваринництві поділяються на два види:

• поточні – це тварини, здатні давати сільгосппродукцію та/або додаткові БА, приносити іншим способом економічні вигоди протягом періоду, який не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. До них, наприклад, належать: молодняк тварин на вирощуванні (з моменту отримання приплоду до переведення до складу довгострокових БА або вибуття); тварини на відгодівлі; тварини, вибракувані зі складу довгострокових БА, тощо;
• довгострокові – усі тварини, які не є поточними БА. Сюди відносяться тварини, здатні давати сільгосппродукцію та/або додаткові БА, приносити іншим способом економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців, наприклад тварини основного стада (робоча та продуктивна худоба).

Сільгосппродукцією є актив, одержаний у результаті відокремлення від БА, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання. Сільгосппродукція може бути основною, супутньою і побічною.

Основна сільгосппродукція приносить найбільші економічні вигоди підприємству, отримання яких є метою утримання БА, що дають таку продукцію. Супутню сільгосппродукцію отримують одночасно з основною, вона відповідає установленим стандартам і призначена для подальшої переробки або реалізації. Побічну сільгосппродукцію також отримують одночасно з основною, але вона має другорядне значення, а економічні вигоди від її використання несуттєві (п. 2.6 Методрекомендацій № 1315).

До додаткових БА у тваринництві належить приплід.

Сільгосппідприємства обліковують тварин за кількістю голів, живою масою і вартістю (п. 5.3 Інструкції № 7). Окремо враховують племінних тварин. Аналітичний облік поголів’я ведуть у розрізі технологічних груп, установлених самим підприємством.

Тварин, які відносяться до поточних БА, обліковують на рахунку 21 «Поточні біологічні активи», а саме:

• або на субрахунку 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»;
• або на субрахунку 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».

Тварин, що відносяться до довгострокових БА, відображають на рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи», а саме:

• або на субрахунку 163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»,
• або на субрахунку 164 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».

За дебетом цих рахунків відображають надходження тварин на підприємство, збільшення їх вартості на дату балансу, а за кредитом – вибуття тварин унаслідок забою, реалізації, падежу тощо.

Надходження тварин на підприємство

Сільгосппідприємства можуть отримувати тварин із різних джерел: приплід власного основного стада, закупівля у населення та інших підприємств, внесок до статутного капіталу тощо.

Придбаних (отриманих) тварин зараховують на баланс за первісною вартістю, яку визначають згідно з П(С)БО 7 або 9.

Первісною вартістю тварин, отриманих безплатно або як внесок до статутного капіталу, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, безпосередньо пов’язаних із доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою (п. 8 П(С)БО 30). Під справедливою вартістю розуміють суму, за якою можна продати актив за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19).

Придбаний (отриманий) молодняк тварин, а також тварин, придбаних для забою, включають до складу поточних БА у дебет субрахунка 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».

Придбання тварин у інших організацій та фізичних осіб

ПРИКЛАД 1

Сільгосппідприємство придбало у постачальника свиней (кнурів) для поповнення основного стада на суму 60 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 10 000 грн.). Було також отримано від перевізника послуги з доставки тварин на підприємство на суму 3 600 грн (у т. ч. ПДВ – 600 грн.).

В обліку ці операції відображаються так:

(грн.)

Обліково-податкові фішки

¹ До первісної вартості тварин, придбаних за плату, включають: суми, сплачені продавцям (без суми ПДВ, якщо сільгосппідприємство є платником ПДВ), витрати на транспортування, зарплату робітникам, зайнятим перевезенням тварин, інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням худоби (п. 8 П(С)БО 9 «Запаси»).

² Тварин, придбаних для поповнення основного стада (довгострокові БА), спочатку оприбутковують на субрахунок 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів», а потім зараховують до основного стада на субрахунок 164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, оцінені за первісною вартістю».

Отримання приплоду від власних тварин

Приплід, отриманий від власних тварин, для цілей бухобліку є додатковими БА.

Згідно з п. 9 П(С)БО 30 при первісному визнанні (оприбуткуванні) додаткові БА оцінюють на вибір підприємства:

• або за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати в місці продажу;
• або за виробничою собівартістю. При розрахунку собівартості слід користуватися розд. 9 Методрекомендацій № 132.

Залежно від обраного методу оцінки приплід оприбутковують на субрахунки до рахунка 21:

• або 212 – у разі оцінки за справедливою вартістю;
• або 213 – у разі оцінки за собівартістю.

ПРИКЛАД 2

Сільгосппідприємство займається розведенням великої рогатої худоби та свиней. Протягом звітного періоду від основного стада корів та свиней отримано:

• 35 голів телят загальною масою 1 400 кг;
• 60 голів свиней загальною масою 54 кг.

Протягом звітного періоду понесено витрат:

• у групі «Корови» – 32 500 грн.;
• у групі «Свиноматки» – 2 230 грн.

Згідно з обліковою політикою підприємство оцінює додаткові БА за справедливою вартістю. Комісія визначила, що станом на кінець звітного періоду справедлива вартість додаткових БА становила:

• телят – 25 грн/кг;
• поросят – 40 грн/кг.

В обліку ці операції відображаються так:

(грн.)

Обліково-податкові фішки

¹ Справедливу вартість визначає спеціально створена на підприємстві комісія. До неї включають галузевих фахівців, керівників виробничих підрозділів, фахівців відділу збуту і бухгалтера. На членів комісії покладають обов’язки зі збирання інформації для формування бази та обґрунтування визначення справедливої вартості.

² Якщо справедлива вартість перевищує суму фактичних витрат на утримання відповідної групи тварин, відображену за дебетом рахунка 23 (відповідний субрахунок), то різницю включають в дохід операційної діяльності – на субрахунок 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю».

³ Якщо справедлива вартість нижча від фактично понесених витрат, то різницю відносять на витрати операційної діяльності – на субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю».

Оцінка тварин на дату балансу

На дату проміжного та річного балансів тварин слід обліковувати за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати в місці продажу. І лише якщо сільгосппідприємство є платником податку на прибуток або неможливо достовірно визначити справедливу вартість на дату балансу, їх дозволяється відображати за первісною вартістю (собівартістю) (п. 10, 11 П(С)БО 30). Метод оцінки тварин має бути затверджений наказом про облікову політику.

Тому, оскільки при надходженні тварин на підприємство їх ставлять на баланс за первісною вартістю, на дату балансу (за умови, що підприємство обрало метод оцінки за справедливою вартістю) новопридбаних тварин треба переоцінити і перевести із субрахунка 213 на субрахунок 212 (для основного стада – із субрахунка 164 на субрахунок 163).

У такому разі на кінець кожного кварталу (року) тварин потрібно переоцінювати до актуальної справедливої вартості, зменшеної на очікувані витрати в місці продажу тварини.

ПРИКЛАД 3

Сільгосппідприємство спеціалізується на вирощуванні свиней для отримання приплоду. На 31 березня на підприємстві обліковувалося 75 голів свиней основного стада загальною масою 145 ц і вартістю 435 000 грн.

За даними обліку залишок поголів’я на 30 червня (звітну дату) становить 72 голови свиней основного стада загальною масою 115 ц.

Спеціальна комісія, створена на підприємстві, визначила, що станом на 30.06.18 р. справедлива вартість 1 ц свиней становить 3 500 грн.

В обліку операції з переоцінки тварин на дату балансу відображаються так:

(грн.)

Обліково-податкові фішки

¹ При оцінці за справедливою вартістю виникає різниця між обліковою та справедливою вартістю тварин. Така різниця списується на доходи або витрати від операційної діяльності, які відображають:

• за кредитом субрахунка 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» – у разі збільшення вартості тварин;

• за дебетом субрахунка 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» – у разі зменшення вартості тварин.

Облік витрат на утримання та вирощування тварин

Облік витрат на вирощування і догляд за тваринами (як поточних, так і довгострокових БА) ведуть за об’єктами витрат на окремих субрахунках до рахунка 23 «Виробництво» відповідно до норм П(С)БО 16, наприклад:

• 2321 «Основне стадо корів молочного напрямку»;
• 2322 «Основне стадо корів м’ясного напрямку»,
• 2323 «Основне стадо биків-плідників»;
• 2324 «Молодняк на вирощуванні»;
• 2325 «Тварини на відгодівлі» тощо.

Залежно від розмірів та спеціалізації підприємства об’єктів обліку витрат може бути більше. До кожного об’єкта обліку відкривають окремий субрахунок до рахунка 23. При цьому:

• за дебетом цього рахунка відображають усі прямі витрати (трудові, матеріальні тощо), які безпосередньо пов’язані з вирощуванням тварин, а також розподілені загальновиробничі витрати (далі – ЗВВ);
• за кредитом – вихід готової продукції (приріст, молоко, сперму, гній тощо), приплоду і збільшення вартості тварин на дату балансу.

Витрати групують за відповідними статтями, конкретний перелік яких кожне підприємство встановлює самостійно, і відображає його в наказі про облікову політику. В кінці кожного місяця накопичені витрати списують на продукцію калькулювання (визначення собівартості):

• за молодняком – на приріст живої маси;
• основним стадом – на сільгосппродукцію (молоко, приріст живої маси, сперму, шкурки, яйця, мед тощо) або на вартість приплоду.

ПРИКЛАД 4

Сільгосппідприємство спеціалізується на вирощуванні корів для отримання молока. Протягом звітного періоду на групу «Корови молочного напрямку» витрачено 218 800 грн.

Облік цих операцій ведеться так:

(грн.)

Обліково-податкові фішки

¹ Втрати від падежу тварин слід ураховувати в складі собівартості продукції за окремою статтею «Непродуктивні витрати». Не відносять на цю статтю втрати від падежу, який стався внаслідок стихійного лиха, суми, що підлягають відшкодуванню винними особами, а також вартість одержаної сировини (шкур, технічного м’яса тощо). Уважаємо, що на собівартість слід відносити падіж як у межах технологічних норм, так і понад такі норми.

² Витрати, накопичені на субрахунку 2321, списують на вартість готової продукції (молока).

³ У тваринництві ЗВВ розподіляють пропорційно до загальної суми прямих витрат, за винятком витрат основних матеріалів, зокрема кормів (п. 3.21 Методрекомендацій № 132).

Облік молодняку на вирощуванні та відгодівлі, приросту

До складу молодняку тварин на вирощуванні й тварин на відгодівлі включають поголів’я, вирощене у власному господарстві та придбане. А саме:

• молодняк усіх видів із моменту одержання приплоду до переводу в основне стадо чи вибуття;
• тварин на відгодівлі;
• нетелів та свиноматок, що перевіряються, піддослідних тварин, корів, які використовуються для одержання ембріонів;
• корів-первісток від моменту розтелу до реалізації (в спеціалізованих господарствах з вирощування тварин основного стада);
• поголів’я основного стада птиці, кролів та звірів;
• сім’ї бджіл.

Основною продукцією вирощування у групі молодняку та тварин на відгодівлі є приріст живої маси.

Приріст є сільгосппродукцією у цій групі. Згідно з п. 12 П(С)БО 30 сільгосппродукцію при первісному визнанні (оприбуткуванні) оцінюють на вибір підприємства:

• або за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані в місці продажу витрати,
• або за виробничою собівартістю.

Обраний метод оцінки слід закріпити в наказі про облікову політику підприємства.

На відміну від інших видів сільгосппродукції, приріст не оприбутковують на рахунок 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва». На вартість приросту збільшують вартість тварин. Тобто приріст оприбутковують на субрахунок 212 або 213 залежно від обраного методу оцінки.

У процесі вирощування тварин отримують побічну сільгосппродукцію – гній, який оприбутковується на окремий субрахунок до рахунка 27 (наприклад, 274 «Гній»). Гній оцінюють за справедливою вартістю, але у разі відсутності активного ринку його можна оцінювати за нормативними витратами, пов’язаними з його заготівлею (збором, транспортуванням тощо) (п. 6.8 Методрекомендацій № 1315).

Оцінка приросту за справедливою вартістю

У цьому випадку приріст оприбутковують на субрахунок 212.

Справедливу вартість визначає спеціально створена на підприємстві комісія. Особливості визначення справедливої вартості сільгосппродукції викладено в п. 13–16 П(С)БО 30 і п. 6 Методрекомендацій № 1315. Ця вартість ґрунтується на цінах активного ринку. Що стосується приросту живої маси, то для визначення справедливої вартості до уваги беруть вартість 1 кг м’яса тварин. Комісія оформляє визначену нею справедливу вартість актом (затвердженої форми акта немає, тому підприємства розробляють її самостійно).

У разі проведення оцінки за справедливою вартістю при оприбуткуванні приросту виникає різниця між фактичними витратами на вирощування тварин та справедливою вартістю.

При цьому якщо справедлива вартість:

• перевищує суму фактичних витрат, відображену за дебетом рахунка 23 (відповідний субрахунок), то різницю включають у дохід операційної діяльності (Кт 710);
• нижче фактично понесених витрат, то різницю відносять на витрати операційної діяльності (Дт 940).

Під час оцінки за справедливою собівартістю приріст оприбутковують у дебет субрахунка 212, виходячи з витрат на вирощування тварин протягом звітного періоду (Дт відповідного субрахунка до рахунка 23). Порядок визначення собівартості приросту прописано в п. 9.4 Методрекомендацій № 132: собівартість 1 ц приросту живої маси розраховують діленням загальної суми витрат (без вартості побічної продукції) на кількість центнерів приросту живої маси.

ПРИКЛАД 5

У звітному періоді понесено витрати на вирощування молодняку ВРХ на суму 96 000 грн. За цей період від групи молодняку отримано:

• приріст живої маси – 2 400 кг;
• гній – 900 кг.

Підприємство оцінює приріст за справедливою вартістю, яка на кінець звітного періоду була визначена на рівні 42 грн/кг. Вартість гною за нормативними витратами, пов’язаними з його заготівлею, становить 1,50 грн/кг.

В обліку ці операції відображаються так:

(грн.)

Переведення тварин із групи в групу

У процесі утримання та вирощування тварин переводять з однієї статево-вікової (облікової) групи в іншу. Кількість облікових груп залежить від виду тварин (ВРХ, свині, вівці, птиця тощо), спеціалізації, розмірів підприємства.

Зверніть увагу: не всіх тварин при переведенні в основне стадо включають до довгострокових БА. Такі тварини, як птиця, кролі, звірі, навіть після переміщення до основного стада, залишаються у складі поточних БА.

При переміщенні тварин із групи в групу їх оцінюють згідно з Методрекомендаціями № 73 так:

• молодняк ВРХ, свиней, овець минулого року народження, молодняк кролів і птиці – за живою масою та її собівартістю, яка дорівнює справедливій вартості, що була визначена на останню дату балансу і за якою вони відображаються в обліку на дату переведення;
• тварини основного стада, а також жеребці, кобили та мерини – за балансовою вартістю, за якою вони відображаються в обліку на дату переведення;
• ягнята чи козлята народження звітного року – при відлученні від маток дооцінюють на 50 % справедливої вартості за вирахуванням очікуваних витрат у місці продажу;
• молодняк звірів усіх видів – за собівартістю, що була визначена на останню дату балансу і за якою вони відображаються в обліку на дату переведення.

У бухобліку переміщення тварин відображають шляхом переведення з одного балансового субрахунка на інший. Наприклад, при переведенні в основне стадо молодняку, який обліковують за справедливою вартістю, роблять проведення Дт 163 – Кт 212.

ПРИКЛАД 6

Сільгосппідприємство застосовує метод оцінки тварин за первісною вартістю (собівартістю). Протягом звітного періоду відбувся рух овець за групами:

• баранчиків та ярочок переведено в групу «Молодняк овець народження минулого року». На момент переведення первісна (планова) вартість молодняку становила 20 000 грн.;
• молодняк народження минулого року переведено до основного стада за плановою собівартістю 55 000 грн.

Облік цих операцій буде таким:

(грн.)

Вибуття тварин

Тварини можуть вибувати з підприємства через падіж (зокрема, вимушену прирізку), забій та реалізацію.

Падіж

Відображення падежу тварин у бухобліку залежить від причини, через яку загинули тварини.

Технологічний падіж. Втрати від падежу тварин слід включати до складу собівартості продукції за окремою статтею «Непродуктивні витрати» на рахунку 23 (п. 3.19 Методрекомендацій № 132). Не відносять на цю статтю втрати від падежу, який стався внаслідок стихійного лиха, суми, що підлягають відшкодуванню винними особами, та вартість одержаної сировини (шкур, технічного м’яса тощо). Уважаємо, що на собівартість треба відносити падіж як у межах технологічних норм, так і понад такі норми.

Для контролю за обсягами падежу на підприємстві рекомендуємо в цьому випадку спочатку відносити вартість полеглих тварин у дебет рахунка 24 «Брак у виробництві». Сюди ж потрапляють витрати на утилізацію загиблих тварин. Якщо шкіра загиблої тварини підлягає подальшому використанню, то її за цінами можливої реалізації оприбутковують у кредит рахунка 24. А потім різницю між дебетом і кредитом цього рахунка, як суму невідшкодованих втрат від падежу, списують на витрати на утримання відповідної групи тварин (Дт 23).

Падіж із вини працівників. У такому разі витрати від падежу (разом із витратами на транспортування та утилізацію загиблих тварин) списують у дебет субрахунка 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».

Подальші дії залежать від того, знайдено винну особу чи ні. Якщо винну особу:

• не встановлено, суму падежу відображають на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» до моменту виявлення винних осіб або до закінчення строку позовної давності (3 роки);
• установлено, суму нестачі в результаті падежу визнають дебіторською заборгованістю і відображають на субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків».

Отримані від винних осіб суми відшкодувань включають до доходів за субрахунком 716 «Відшкодування раніше списаних активів».

Падіж через епізоотію та надзвичайні події. Якщо тварини загинули у зв’язку з масовим поширенням будь-якої інфекційної хвороби тварин (епізоотія) або стихійним лихом (пожежею, повінню тощо), то втрати від падежу слід класифікувати як надзвичайні витрати (пп. «а» п. 9.1 Методрекомендацій № 132). У цьому разі вартість загиблих тварин разом із витратами на їх утилізацію відносять у дебет субрахунка 977 «Інші витрати діяльності». У разі отримання компенсації понесених збитків (страхове відшкодування) її суму відображають за кредитом субрахунка 746 «Інші доходи».

ПРИКЛАД 7

Протягом звітного періоду стався падіж молодняку тварин, який обліковується за первісною вартістю:

• технологічний падіж – на суму 3 200 грн.;
• падіж із вини працівників, що доглядають за худобою, – на суму 2 600 грн.;
• через інфекційну хворобу – на суму 1 600 грн.

З винних у загибелі тварин осіб було стягнуто збитки в сумі 3 750 грн. (з урахуванням суми ПДВ та витрат на утилізацію тварин).

В обліку ці операції відображаються так:

(грн.)

Обліково-податкові фішки

¹ Товари/послуги, використані для вирощування загиблих тварин, уважаються такими, що використані не в господарській діяльності. Тому згідно з п. 198.5 ПК на їх вартість слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. При цьому складається ПН із типом причини 13.

Забій

У бухобліку під час відправлення тварин на забій їх вартість списують із субрахунка, на якому вони обліковувалися (163, 164, 212, 213), у дебет окремого субрахунка до рахунка 23 (наприклад, 233 «Витрати на забій»). На цей же субрахунок відносять інші витрати на забій (зарплата працівникам забійного цеху, вартість використаних матеріалів, амортизація основних засобів забійного цеху тощо).

ПРИКЛАД 8

Сільгосппідприємство протягом звітного періоду здійснило забій свиней на м’ясо. За даними обліку вартість свиней, відправлених на забій, – 85 000 грн. Витрати на забій та первинну обробку становили 6 500 грн. Від забою оприбутковано м’яса та субпродуктів на суму 78 000 грн. (за плановою собівартістю). Шкури оприбутковано за цінами можливої реалізації – 1 200 грн. У кінці звітного періоду розподілено ЗВВ забійного цеху в сумі 3 400 грн.

Облік цих операцій ведеться так:

(грн.)

Обліково-податкові фішки

¹ М’ясо не є сільськогосподарською продукцією, тому на нього не поширюються норми П(С)БО 30. М’ясо слід оприбутковувати за виробничою собівартістю, яка визначається відповідно до П(С)БО 16 «Витрати». Якщо неможливо визначити фактичну собівартість, протягом звітного періоду продукція оприбутковується за плановою собівартістю, яка в кінці цього періоду коригується до фактичної.

² Продукція забою залежно від її виду оприбутковується на окремі субрахунки, відкриті до субрахунка 273.

³ Шкури свиней є побічною продукцією, тому оцінюються за реалізайними цінами чи цінами можливого використання (згідно з додатком 2 до Методрекомендацій № 132).

⁴ Якщо фактична собівартість виявиться нижча від планової, коригування собівартості слід провести методом «сторно».