Учет биологических активов животноводства

Бухгалтерские проводки на все случаи в жизни

В этой статье мы рассмотрим порядок отражения в бухучете операций с биологическими активами (далее – БА) в отрасли животноводства.

Общие положения

Порядок ведения учета в отрасли животноводства регулируется П(С)БУ 30. Также вопросы учета расходов и продукции в животноводстве освещены в Методрекомендациях № 132 и № 1315.

Сельскохозяйственные животные – это биологические активы, поскольку в результате биологических преобразований они способны давать сельхозпродукцию (п. 4 П(С)БУ 30).

В зависимости от специализации предприятия (мясное скотоводство, молочное скотоводство, мясное свиноводство, племенное свиноводство и т. п.) объекты учета могут различаться.

БА в животноводстве делятся на два вида:

• текущие – это животные, способные давать сельхозпродукцию и/или дополнительные БА, приносить иным способом экономические выгоды в течение периода, который не превышает 12 месяцев, а также животные на выращивании и откорме. К ним, например, относятся: молодняк животных на выращивании (с момента получения приплода до перевода в состав долгосрочных БА или выбытия); животные на откорме; животные, выбракованные из состава долгосрочных БА, и т. п.;
• долгосрочные – все животные, которые не являются текущими БА. Сюда относятся животные, способные давать сельхозпродукцию и/или дополнительные БА, приносить иным способом экономические выгоды в течение периода, который превышает 12 месяцев, например животные основного стада (рабочий и продуктивный скот).

Сельхозпродукцией является актив, полученный в результате отделения от БА, предназначенный для продажи, переработки или внут­рихозяйственного потребления. Сельхозпродукция может быть основной, сопутствующей и побочной.

Основная сельхозпродукция приносит наибольшие экономические выгоды предприятию, получение которых является целью содержания БА, дающих такую продукцию. Сопутствующую сельхозпродукцию получают одновременно с основной, она соответствует установленным стандартам и предназначена для дальнейшей переработки или реализации. Побочную сельхозпродукцию также получают одновременно с основной, но она имеет второстепенное значение, а экономические выгоды от ее использования несущественны (п. 2.6 Методрекомендаций № 1315).

К дополнительным БА в животноводстве относится приплод.

Сельхозпредприятия учитывают животных по количеству голов, живой массе и стоимости (п. 5.3 Инструкции № 7). Отдельно учитывают племенных животных. Аналитический учет поголовья ведут в разрезе технологических групп, установленных самим предприятием.

Животных, которые относятся к текущим БА, учитывают на счете 21 «Текущие биологические активы», а именно:

• или на субсчете 212 «Текущие биологические активы животноводства, которые оценены по справедливой стоимости»,
• или на субсчете 213 «Текущие биологические активы животноводства, которые оценены по первоначальной стоимости».

Животных, которые относятся к долгосрочным БА, отражают на счете 16 «Долгосрочные биологические активы», а именно:

• или на субсчете 163 «Долгосрочные биологические активы животноводства, которые оценены по справедливой стоимости»,
• или на субсчете 164 «Текущие биологические активы животноводства, которые оценены по первоначальной стоимости».

По дебету этих счетов отражают поступление животных на предприятие, увеличение их стоимости на дату баланса, а по кредиту – выбытие животных вследствие забоя, реализации, падежа и т. п.

Поступление животных на предприятие

Сельхозпредприятия могут получать животных из различных источников: приплод собственного основного стада, закупка у населения и других предприятий, взнос в уставный капитал и т. п.

Приобретенных (полученных) животных зачисляют на баланс по первоначальной стоимости, которую определяют согласно П(С)БУ 7 или 9.

Первоначальной стоимостью животных, полученных бесплатно или как взнос в уставный капитал, признается их справедливая стоимость с учетом расходов, непосредственно связанных с доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью (п. 8 П(С)БУ 30). Под справедливой стоимостью понимают сумму, по которой можно продать актив при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 19).

Приобретенный (полученный) молодняк животных, а также животных, приобретенных для забоя, включают в состав текущих БА в дебет субсчета 213 «Текущие биологические активы животноводства, которые оценены по первоначальной стоимости».

Приобретение животных у других организаций и физических лиц

ПРИМЕР 1

Сельхозпредприятие приобрело у поставщика свиней (хряков) для пополнения основного стада на сумму 60 000 грн. (в т. ч. НДС – 10 000 грн.). Были также получены от перевозчика услуги по доставке животных на предприятие на сумму 3 600 грн. (в т. ч. НДС – 600 грн.).

В учете эти операции отражаются так:

(грн.)

Учетно-налоговые фишки

¹ В первоначальную стоимость животных, приобретенных за плату, включают: суммы, уплаченные продавцам (без суммы НДС, если сельхозпредприятие является плательщиком НДС), расходы на транспортировку, зарплату рабочим, занятым перевозкой животных, прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением скота (п. 8 П(С)БУ 9 «Запасы»).

² Животных, приобретенных для пополнения основного стада (долгосрочные БА), сначала оприходуют на субсчет 155 «Приобретение (выращивание) долгосрочных биологических активов», а потом зачисляют в основное стадо на субсчет 164 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости».

Получение приплода от собственных животных

Приплод, полученный от собственных животных, для целей бухучета является дополнительными БА.

Согласно п. 9 П(С)БУ 30 при первоначальном признании (оприходовании) дополнительные БА оценивают на выбор предприятия:

• или по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы в месте продажи;
• или по производственной себестоимости. При расчете себестоимости необходимо пользоваться разд. 9 Методрекомендаций № 132.

В зависимости от избранного метода оценки приплод оприходуют на субсчета к счету 21:

• либо 212 – в случае оценки по справедливой стоимости;
• либо 213 – в случае оценки по себесто­имости.

ПРИМЕР 2

Сельхозпредприятие занимается разведением крупного рогатого скота и свиней. В течение отчетного периода от основного стада коров и свиней получены:

• 35 голов телят общей массой 1 400 кг;
• 60 голов поросят общей массой 54 кг.

В течение отчетного периода понесены расходы:

• в группе «Коровы» – 32 500 грн.;
• в группе «Свиноматки» – 2 230 грн.

Согласно учетной политике предприятие оценивает дополнительные БА по справедливой стоимости. Комиссия определила, что по состоянию на конец отчетного периода справедливая стоимость дополнительных БА составляла:

• телят – 25 грн/кг;
• поросят – 40 грн/кг.

В учете эти операции отражаются так:

(грн.)

Учетно-налоговые фишки

¹ Справедливую стоимость определяет специально созданная на предприятии комиссия. В нее включают отраслевых специалистов, руководителей производственных подразделений, специалистов отдела сбыта и бухгалтера. На членов комиссии возлагают обязанности по сбору информации для формирования базы и обоснования определения справедливой стоимости.

² Если справедливая стоимость превышает сумму фактических расходов на содержание соответствующей группы животных, отраженную по дебету счета 23 (соответствующий субсчет), то разницу включают в доход операционной деятельности – на субсчет 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости».

³ Если справедливая стоимость ниже фактически понесенных расходов, то разницу относят на расходы операционной деятельности – на субсчет 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости».

Оценка животных на дату баланса

На дату промежуточного и годового балансов животных необходимо учитывать по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы в месте продажи. И только если сельхозпредприятие является плательщиком налога на прибыль или невозможно достоверно определить справедливую стоимость на дату баланса, их разрешается отражать по первоначальной стоимости (себестоимости) (п. 10, 11 П(С)БУ 30). Метод оценки животных должны быть утвержден приказом об учетной политике.

Поэтому, поскольку при поступлении животных на предприятие их ставят на баланс по первоначальной стоимости, на дату баланса (при условии, что предприятие избрало метод оценки по справедливой стоимости) вновь приобретенных животных надо переоценить и перевести с субсчета 213 на субсчет 212 (для основного стада – с субсчета 164 на субсчет 163).

В таком случае на конец каждого квартала (года) животных нужно переоценивать до актуальной справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы в месте продажи животного.

ПРИМЕР 3

Сельхозпредприятие специализируется на выращивании свиней для получения приплода. На 31 марта на предприятии учитывалось 75 голов свиней основного стада общей массой 145 ц и стоимостью 435 000 грн.

По данным учета остаток поголовья на 30 июня (отчетную дату) составляет 72 головы свиней основного стада общей массой 115 ц.

Специальная комиссия, созданная на предприятии, определила, что по состоянию на 30.06.18 г. справедливая стоимость 1 ц свиней составляет 3 500 грн.

В учете операции по переоценке животных на дату баланса отражаются так:

(грн.)

Учетно-налоговые фишки

¹ При оценке по справедливой стоимости возникает разница между учетной и справедливой стоимостью животных. Такая разница списывается на доходы или расходы от операционной деятельности, которые отражают:

• по кредиту субсчета 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости» – в случае увеличения стоимости животных;

• по дебету субсчета 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости» – в случае уменьшения стоимости животных.

Учет расходов на содержание и выращивание животных

Учет расходов на выращивание и уход за животными (как текущих, так и долгосрочных БА) ведут по объектам расходов на отдельных субсчетах к счету 23 «Производство» согласно нормам П(С)БУ 16, например:

• 2321 «Основное стадо коров молочного направления»;
• 2322 «Основное стадо коров мясного направления»,
• 2323 «Основное стадо быков-производителей»;
• 2324 «Молодняк на выращивании»;
• 2325 «Животные на откорме» и т. п.

В зависимости от размеров и специализации предприятия объектов учета расходов может быть больше. К каждому объекту учета открывают отдельный субсчет к счету 23. При этом:

• по дебету этого счета отражают все прямые расходы (трудовые, материальные и т. п.), которые непосредственно связаны с выращиванием животных, а также распределенные общепроизводственные расходы (далее – ОПР);
• по кредиту – выход готовой продукции (прирост, молоко, сперму, гной и т. п.), приплода и увеличение стоимости животных на дату баланса.

Расходы группируют по соответствующим статьям, конкретный перечень которых каждое предприятие устанавливает самостоятельно, и отражает его в приказе об учетной политике. В конце каждого месяца накопленные расходы списывают на продукцию калькулирования (определение себестоимости):

• по молодняку – на прирост живой массы;
• основному стаду – на сельхозпродукцию (молоко, прирост живой массы, сперму, шкурки, яйца, мед и т. п.) или на стоимость приплода.

ПРИМЕР 4

Сельхозпредприятие специализируется на выращивании коров для получения молока. В течение отчетного периода на группу «Коровы молочного направления» израсходовано 218 800 грн.

Учет этих операций ведется так:

(грн.)

Учетно-налоговые фишки

¹ Потери от падежа животных необходимо учитывать в составе себестоимости продукции по отдельной статье «Непродуктивные расходы». Не относят на эту статью потери от падежа, который произошел вследствие стихийного бедствия, суммы, которые подлежат возмещению виновными лицами, а также стоимость полученного сырья (шкур, технического мяса и т. п.). Считаем, что на себестоимость необходимо относить падеж как в пределах технологических норм, так и сверх таких норм.

² Расходы, накопленные на субсчете 2321, списывают на стоимость готовой продукции (молока).

³ В животноводстве ОПР распределяют пропорционально общей сумме прямых расходов, за исключением расходов основных материалов, в частности кормов (п. 3.21 Методрекомендаций № 132).

Учет молодняка на выращивании и откорме, прироста

В состав молодняка животных на выращивании и животных на откорме включают поголовье, выращенное в собственном хозяйстве и приобретенное. А именно:

• молодняка всех видов с момента получения приплода до перевода в основное стадо или выбытия;
• животных на откорме;
• нетелей и свиноматок, которые проверяются, подопытных животных, коров, которые используются для получения эмбрионов;
• коров-первородок от момента растела до реализации (в специализированных хозяйствах по выращиванию животных основного стада);
• основного стада птицы, кроликов и зверей;
• семьи пчел.

Основной продукцией выращивания в группе молодняка и животных на откорме является прирост живой массы.

Прирост является сельхозпродукцией в этой группе. Согласно п. 12 П(С)БУ 30 сельхозпродукцию при первоначальном признании (оприходовании) оценивают на выбор предприятия:

• или по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые в месте продажи расходы,
• или по производственной себестоимости.

Избранный метод оценки нужно закрепить в приказе об учетной политике предприятия.

В отличие от других видов сельхозпродукции, прирост не оприходуют на счет 27 «Продукция сельскохозяйственного производства». На стоимость прироста увеличивают стоимость животных. То есть прирост оприходуют на субсчет 212 или 213 в зависимости от избранного метода оценки.

В процессе выращивания животных получают побочную сельхозпродукцию – навоз, который оприходуется на отдельный субсчет к счету 27 (например, 274 «Навоз»). Навоз оценивают по справедливой стоимости, но в случае отсутствия активного рынка его можно оценивать по нормативным расходам, связанным с его заготовкой (сбором, транспортировкой и т. п.) (п. 6.8 Методрекомендаций № 1315).

Оценка прироста по справедливой стоимости

В этом случае прирост оприходуют на субсчет 212.

Справедливую стоимость определяет специально созданная на предприятии комиссия. Особенности определения справедливой стоимости сельхозпродукции изложены в п. 13–16 П(С)БУ 30 и п. 6 Методрекомендаций № 1315. Эта стоимость основывается на ценах активного рынка. Что касается прироста живой массы, то для определения справедливой стоимости во внимание берут стоимость 1 кг мяса животных. Комиссия оформляет определенную ею справедливую стоимость актом (утвержденной формы акта нет, поэтому предприятия разрабатывают ее самостоятельно).

В случае проведения оценки по справедливой стоимости при оприходовании прироста возникает разница между фактическими расходами на выращивание животных и справедливой стоимостью.

При этом если справедливая стоимость:

• превышает сумму фактических расходов, отраженную по дебету счета 23 (соответствующий субсчет), то разницу включают в доход операционной деятельности (Кт 710);
• ниже фактически понесенных расходов, то разницу относят на расходы операционной деятельности (Дт 940).

Во время оценки по справедливой себестоимости прирост оприходуют в дебет субсчета 212, исходя из расходов на выращивание животных в течение отчетного периода (Дт соответствующего субсчета к счету 23). Порядок определения себестоимости прироста прописан в п. 9.4 Методрекомендаций № 132: себестоимость 1 ц прироста живой массы рассчитывают делением общей суммы расходов (без стоимости побочной продукции) на количество центнеров прироста живой массы.

ПРИМЕР 5

В отчетном периоде понесены расходы на выращивание молодняка КРС на сумму 96 000 грн. За этот период от группы молодняка получены:

• прирост живой массы – 2 400 кг;
• навоз – 900 кг.

Предприятие оценивает прирост по справедливой стоимости, которая на конец отчетного периода была определена на уровне 42 грн/кг. Стоимость навоза по нормативным расходам, связанным с его заготовкой, составляет 1,50 грн/кг.

В учете эти операции отражаются так:

(грн.)

Перевод животных из группы в группу

В процессе содержания и выращивания животных переводят из одной поло-возрастной (учетной) группы в другую. Количество учетных групп зависит от вида животных (КРС, свиньи, овцы, птица и т. п.), специализации, размеров предприятия.

Обратите внимание: не всех животных при переводе в основное стадо включают в долгосрочные БА. Такие животные, как птица, кролики, звери, даже после перемещения в основное стадо, остаются в составе текущих БА.

При перемещении животных из группы в группу их оценивают согласно Методрекомендациям № 73 так:

• молодняк КРС, свиней, овец прошлого года рождения, молодняк кроликов и птицы – по живой массе и ее себестоимости, равной справедливой стоимости, которая была определена на последнюю дату баланса и по которой они отражаются в учете на дату перевода;
• животные основного стада, а также жеребцы, кобылы и мерины – по балансовой стоимости, по которой они отражаются в учете на дату перевода;
• ягнята или козлята рождения отчетного года – при отлучении от маток дооценивают на 50 % справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов в месте продажи;
• молодняк зверей всех видов – по себестоимости, которая была определена на последнюю дату баланса и по которой они отражаются в учете на дату перевода.

В бухучете перемещение животных отражают путем перевода с одного балансового субсчета на другой. Например, при переводе в основное стадо молодняка, который учитывают по справедливой стоимости, делают проводку Дт 163 – Кт 212.

ПРИМЕР 6

Сельхозпредприятие применяет метод оценки животных по первоначальной стоимости (себестоимости). В течение отчетного периода произошло движение овец по группам:

• барашки и ярочки переведены в группу «Молодняк овец рождения прошлого года». На момент перевода первоначальная (плановая) стоимость молодняка составляла 20 000 грн.;
• молодняк рождения прошлого года переведен в основное стадо по плановой себестоимости 55 000 грн.

Учет этих операций будет следующим:

(грн.)

Выбытие животных

Животные могут выбывать с предприятия вследствие падежа (в частности, вынужденной прирезки), забоя и реализации.

Падеж

Отражение падежа животных в бухучете зависит от причины, по которой погибли животные.

Технологический падеж. Потери от падежа животных необходимо включать в состав себестоимости продукции по отдельной статье «Непродуктивные расходы» на счете 23 (п. 3.19 Методрекомендаций № 132). Не относят на эту статью потери от падежа, который случился вследствие стихийного бедствия, суммы, которые подлежат возмещению виновными лицами, и стоимость полученного сырья (шкур, технического мяса и т. п.). Считаем, что на себестоимость надо относить падеж как в пределах технологических норм, так и сверх таких норм.

Для контроля за объемами падежа на предприятии рекомендуем в этом случае сначала относить стоимость павших животных в дебет счета 24 «Брак в производстве». Сюда же попадают расходы на утилизацию погибших животных. Если кожа погибшего животного подлежит дальнейшему использованию, то ее по ценам возможной реализации оприходуют в кредит счета 24. А потом разницу между дебетом и кредитом этого счета, как сумму невозмещенных потерь от падежа, списывают на расходы на содержание соответствующей группы животных (Дт 23).

Падеж по вине работников. В таком случае расходы от падежа (вместе с расходами на транспортировку и утилизацию погибших животных) списывают в дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Дальнейшие действия зависят от того, найдено виновное лицо или нет. Если виновное лицо:

• не установлено, сумму падежа отражают на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» до момента выявления виновных лиц или до окончания срока исковой давности (3 года);
• установлено, сумму недостачи в результате падежа признают дебиторской задолженностью и отражают на субсчете 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков».

Полученные от виновных лиц суммы возмещений включают в доходы по субсчету 716 «Возмещение ранее списанных активов».

Падеж вследствие эпизоотии и чрезвычайных событий. Если животные погибли в связи с массовым распространением какой-либо инфекционной болезни животных (эпизоотия) или стихийным бедствием (пожаром, наводнением и т. п.), то потери от падежа необходимо классифицировать как чрезвычайные расходы (пп. «а» п. 9.1 Методрекомендаций № 132). В этом случае стоимость погибших животных вместе с расходами на их утилизацию относят в дебет субсчета 977 «Прочие расходы деятельности». В случае получения компенсации понесенных убытков (страховое возмещение) ее сумму отражают по кредиту субсчета 746 «Прочие доходы».

ПРИМЕР 7

В течение отчетного периода произошел падеж молодняка животных, который учитывается по первоначальной стоимости:

• технологический падеж – на сумму 3 200 грн.;
• падеж по вине работников, которые ухаживают за скотом, – на сумму 2 600 грн.;
• вследствие инфекционной болезни – на сумму 1 600 грн.

С виновных в гибели животных лиц были взысканы убытки в сумме 3 750 грн. (с учетом суммы НДС и расходов на утилизацию животных).

В учете эти операции отражаются так:

(грн.)

Учетно-налоговые фишки

¹ Товары/услуги, использованные для выращивания погибших животных, считаются такими, которые использованы не в хозяйственной деятельности. Поэтому согласно п. 198.5 НК на их стоимость необходимо начислить налоговые обязательства по НДС. При этом составляется НН с типом причины 13.

Забой

В бухучете во время отправления животных на забой их стоимость списывают с субсчета, на котором они учитывались (163, 164, 212, 213), в дебет отдельного субсчета к счету 23 (например, 233 «Расходы на забой»). На этот же субсчет относят другие расходы на забой (зарплата работникам забойного цеха, стоимость использованных материалов, амортизация основных средств забойного цеха и т. п.).

ПРИМЕР 8

Сельхозпредприятие в течение отчетного периода осуществило забой свиней на мясо. По данным учета стоимость свиней, отправленных на забой, – 85 000 грн. Расходы на забой и первичную обработку составляли 6 500 грн. От забоя оприходованы мясо и субпродукты на сумму 78 000 грн. (по плановой себестоимости). Шкуры оприходованы по ценам возможной реализации – 1 200 грн. В конце отчетного периода распределены ОПР забойного цеха в сумме 3 400 грн.

Учет этих операций ведется так:

(грн.)

Учетно-налоговые фишки

¹ Мясо не является сельскохозяйственной продукцией, поэтому на него не распространяются нормы П(С)БУ 30. Мясо необходимо оприходовать по производственной себестоимости, которая определяется согласно П(С)БУ 16 «Расходы». Если невозможно определить фактическую себестоимость, в течение отчетного периода продукция оприходуется по плановой себестоимости, которая в конце этого периода корректируется до фактической.

² Продукция забоя в зависимости от ее вида оприходуется на отдельные субсчета, открытые к субсчету 273.

³ Шкуры свиней являются побочной продукцией, поэтому оцениваются по реализационным ценам или ценам возможного использования (согласно приложению 2 к Методрекомендациям № 132).

⁴ Если фактическая себестоимость окажется ниже плановой, корректировку себестоимости необходимо провести методом «сторно».