Змінилася ціна купівлі добрив: як відобразити в обліку

Досить часто українські сільгоспвиробники укладають договори про купівлю мінеральних добрив, насіння та т. п. із відстроченням платежу. Але в останні роки постачальники все частіше включають у договори умови про перегляд ціни постачання товарів з її прив'язкою до курсу долара США або євро на дату фактичної оплати товарів. Із позиції бізнесу це виправдано, оскільки дозволяє постачальнику збалансувати свої грошові потоки. Але тоді в бухгалтера виникають додаткові запитання про те, як оформити таке коригування ціни, як відобразити її в бухгалтерському та податковому обліку, особливо коли постачання товару, його використання та оплата відбуваються в різні періоди (роки). Розглянемо ці питання на конкретній ситуації.

Ситуація
Сільгосппідприємство в березні 2015 року уклало договір про придбання мінеральних добрив, згідно з яким покупець здійснює передоплату 20 % вартості товару, інші 80 % повинні бути сплачені до 01.12.15 р. Ціна товару прив'язана до валютного курсу (валюта – євро), що діє на дату оплати товару. Пізніше додатковою угодою до договору граничний строк оплати був перенесений на 21.03.16 р., а потім іншою додугодою від 18.03.16 р. остаточна ціна була переглянута ще раз (по суті, у ціну був закладений додатковий відсоток націнки). Товар був оплачено 18.03.16 р.
Одна частина отриманого товару була використана в 2015 році при вирощуванні зернових культур, інша залишалася на складі підприємства на 01.01.16 р. на субрахунку 208 «Добрива». Частина врожаю (зернові культури), до собівартості якого потрапила вартість використаних добрив, також числилася в залишках готової продукції станом на 01.01.16 р. (на субрахунку 271) і була реалізована тільки в 2016 році.
Крім того, у 2015 році підприємство було платником єдиного податку (далі – ЄП) четвертої групи, а в 2016-му є платником податку на прибуток.
Як у даній ситуації відобразити в бухгалтерському обліку зміну вартості придбаних добрив? Чи потрібно вносити виправлення до фінансової звітності? Як зазначені коригування відобразити в податковому обліку?

Право на перегляд ціни

Спочатку з'ясуємо, чи можна взагалі в договорах двох українських суб'єктів установлювати ціни в прив'язці до іноземної валюти.

Насамперед нагадаємо, що ціна – це кількість грошей, за яку продавець згоден продати і яку покупець готовий заплатити за одиницю товару. Тому ціна є обов'язковою умовою господарського договору (ст. 180 Господарського кодексу, далі – ГК). Ціна в договорі, укладеному між двома українськими суб'єктами, повинна бути зазначена в національній валюті – гривні (ст. 189 ГК).

Однак в останні роки через стрімке падіння курсу національної валюти суб'єкти господарювання все частіше визначають ціну в гривнях, але передбачають можливість її зміни відповідно до курсу вільно конвертованої валюти (найчастіше – дол. США, євро). Тобто сторони застерігають ціну в гривнях і відразу вказують її еквівалент в інвалюті на момент відвантаження товару, здійснення оплати, тобто на момент виникнення/погашення зобов'язання за договором (це можливо на підставі ч. 2 ст. 524 Цивільного кодексу, далі – ЦК). Але в будь-якому разі зобов'язання за договором (оплата товару) буде виконуватися в гривні (ст. 198 ГК, ст. 533 ЦК).

Слід пам'ятати, що змінити (збільшити або зменшити) ціну можна лише на умовах, визначених договором або законом. Не можна змінити ціну після виконання договору сторонами, коли товар уже поставлений постачальником і оплачений покупцем (ст. 632 ЦК). Із позиції бухобліку це означає, що існує незакрита заборгованість перед постачальником (зазвичай числиться на субрахунках 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»). Саме так відбулося в наведеній вище ситуації: після проведення передоплати в розмірі 20 % застереженої вартості мінеральних добрив було здійснене постачання всієї партії (100 % обсягу за договором), тобто підприємству-покупцю залишалося оплатити 80 % вартості поставленого товару.

На практиці правила зміни ціни за договором у зв'язку зі зміною курсу іноземної валюти звичайно або відразу прописують у договорі (наводять формулу перерахування ціни в гривнях залежно від валютного курсу на дату платежу), або оформляють додугодою до договору, що й було зроблено в розглянутій ситуації.

Первинний документ при перегляді ціни

Почнемо з того, що факт передачі товару (мінеральних добрив) від продавця покупцю документально оформляється видатковою накладною та товарно-транспортною накладною (далі – ТТН) за формою № 1-ТН (додаток 7 до Правил, затверджених наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. № 363), якщо доставка товару здійснювалася автотранспортом. У видатковій накладній, зокрема, указуються: номенклатура товару, кількість, ціна за одиницю та загальна вартість поставленого товару.

У нашому випадку на момент перегляду ціни змінилися такі реквізити видаткової накладної, як ціна та загальна вартість постачання. Колишніми залишилися номенклатура та фізичний обсяг поставлених товарів (т, шт., мішки тощо). Тобто змінилися тільки вартісні показники постачання.

Діюче законодавство України не містить суворих вимог щодо того, яким саме первинним документом слід оформити коригування вартісних показників постачання товару.

Однак, на думку Мінфіну (лист від 13.01.15 р. № 31-11410-08-10/699), зміна ціни договору після постачання товару – це окрема господарська операція, яка вимагає окремого первинного документа з усіма обов'язковими реквізитами, передбаченими ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». На наш погляд, таким документом може бути акт коригування ціни довільної форми (див. зразок у кінці консультації). Цей акт звичайно складається на дату фактичної оплати заборгованості, коли нова ціна, прив'язана до курсу інвалюти, уже відома.

Рекомендуємо в договорі прямо вказати, яким саме первинним документом сторони будуть узгоджувати перегляд ціни на поставлений товар (на це вказує і Мінфін у листі від 18.06.14 р. № 31-11410-07-27/15328).

Бухгалтерський облік

Перегляд ціни придбаних товарів (запасів) для покупця є зміною облікової оцінки цих запасів.

Нагадаємо, згідно з П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»:

• облікова оцінка – це попередня оцінка, використовувана підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3);
• результати змін в облікових оцінках слід включати до тієї ж статті звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалася для відображення доходів або витрат, пов'язаних з об'єктом такої оцінки (п. 7);
• результати змін в облікових оцінках слід включати до звіту про фінансові результати в тому періоді, у якому відбулася зміна, а також у наступних періодах, якщо такі зміни впливають на ці періоди (п. 8).

Аналогічні норми містяться в МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки».

Тобто будь-які коригування первісної вартості придбання запасів у результаті перегляду договірних цін – це однозначно не помилки, тому рахунок 44 «Нерозподілений прибуток (непокриті збитки)» задіяний не буде, коригувати початкове сальдо балансу у фінзвітності не потрібно.

Тепер з'ясуємо, куди ж відносити різницю, що виникає, за первісною вартістю запасів.

Варіант 1. Запаси придбані в минулому році і дотепер числяться в залишках.

Тут будемо виходити з того, що на момент перегляду цін собівартість запасів (добрив) ще ніяк не вплинула ні на витрати минулого, ні на витрати даного періоду. Тому відразу списати цю суму на витрати поточного періоду, на нашу думку, некоректно.

Уважаємо, що різницю від перегляду цін слід відобразити таким же записом, що й оприбуткування запасів (Дт 208 – Кт 631). Це можна зробити за конкретною номенклатурою матеріалів і партією, якщо в залишках можна ідентифікувати добрива, отримані саме від даного постачальника.

Але часто на залишках числяться запаси, отримані від різних постачальників, і застосування таких методів оцінки вибуття запасів, як ФІФО, середньозваженої собівартості, нормативних затрат згідно з П(С)БО 9 «Запаси», унеможливлює виділення із загальних залишків запасів тих обсягів купівлі, за якими коригується ціна придбання.

У таких випадках на практиці вводиться спеціальний субрахунок до субрахунка 208, наприклад, 2089 «Перегляд ціни придбання», на якому відображаються суми коригувань вартості. Списання на затрати періоду (на собівартість виробництва) із субрахунка 2089 здійснюється за правилами, установленими для транспортно-заготівельних витрат (описано в п. 9 П(С)БО 9).

Якщо на залишках субрахунка 208 у кількісному вираженні числиться добрив більше, ніж зазначено в акті про перегляд цін, то всю суму коригування доцільно віднести саме на збільшення вартості на субрахунку 208. Адже в обліку не персоніфіковано, який саме мішок (кілограм і т. д.) добрив з однієї номенклатури був використаний торік, а який залишився в залишку.

Приклад 1
ТОВ Агрофірма «Колос» підписала в 2016 році акт про перегляд ціни за добривами, купленими в 2015 році. Первісна вартість придбаних мінеральних добрив відображається на субрахунку 2081 «Матеріали сільськогосподарського призначення, добрива». Для обліку результатів перегляду цін відкрито субрахунок 2089 «Матеріали сільськогосподарського призначення, перегляд цін постачальників». При цьому в бухобліку є такі дані (див. таблицю):

(грн.)

За підсумками операцій агрофірми «Колосся» у 2016 році з мінеральними добривами в бухобліку будуть здійснені такі записи:

(грн.)

Оскільки перегляд цін може бути не тільки за міндобривами, але й за іншими запасами, використовуваними у виробництві сільгосппродукції, підприємство має право відкрити один спільний субрахунок для обліку таких переглядів, наприклад 2099 «Інші матеріали, перегляд ціни». Тоді відсоток списання на затрати та сума списання будуть визначатися з урахуванням даних усіх субрахунків рахунка 20 «Матеріали».

У будь-якому разі правила обліку коригувальних сум первісної вартості запасів через перегляд цін постачальників необхідно закріпити в обліковій політиці підприємства.

Варіант 2. Усі мінеральні добрива використано в минулому році, усю сільгосппродукцію, при вирощуванні якої вони були використані, реалізовано на момент перегляду цін.

Тут можна скористатися прямою нормою п. 7 П(С)БО 6, тобто включити результати змін ціни до тієї ж статті звіту про фінрезультати, куди в минулому році була списана вартість мінеральних добрив. Оскільки витрати на міндобрива є прямими матеріальними витратами і входять до виробничої собівартості сільгосппродукції, вартість таких добрив у підсумку включається до собівартості реалізованої сільгосппродукції.

Тому збільшення вартості раніше отриманих мінеральних добрив слід відобразити:

• у бухобліку – за дебетом субрахунка 901 «Собівартість реалізованої готової продукції». Уважаємо, що в даній ситуації припустиме пряме проведення Дт 901 – Кт 631;
• фінзвітності – у формі № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)» у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)».

Якщо сільгосппідприємство цього року не планує виробляти ту саму сільгосппродукцію, що й торік і для якої закупалися мінеральні добрива, то, на наш погляд, у цьому випадку результат перегляду цін у бухобліку можна віднести на інші операційні витрати (Дт 949), а у формі № 2 включити в рядок 2180 «Інші операційні витрати».

Варіант 3. Запаси придбано торік, але тільки частина з них числиться на залишках, частина, можливо, включена до залишків незавершеного виробництва та готової продукції на початок року, а частина вже реалізована в складі собівартості готової продукції цього року.

Тут, по суті, об'єднано дві попередні позиції. Щоб дотриматися норм п. 7 і 8 П(С)БО 6, на нашу думку, можна застосувати такий підхід:

1. Ту частину різниці від перегляду ціни, яка відповідає залишкам міндобрив на момент перегляду цін, що числяться на складі та у складі незавершеного виробництва, відобразити так само, як описано у варіанті 1.

Тобто застосувати розподільчий метод за аналогією з розподілом транспортно-заготівельних витрат. Обсяги добрив у кількісному вираженні, які увійшли в залишки незавершеного виробництва, можна визначити за даними внутрішнього обліку підприємства (калькуляціями, документами на відпуск добрив у виробництво і т. п.).

2. Решту частину різниці від перегляду ціни списати на собівартість реалізації продукції, якщо з великою ймовірністю залишки готової продукції будуть реалізовані в цьому році, як описано у варіанті 2.

Приклад 2
У березні 2016 року були переглянуті ціни на міндобрива ТОВ Агрофірми «Колос» (див. акт). Загальну суму перегляду цін за добривами розподілено пропорційно до кількості міндобрив, які числяться на залишках субрахунка 2081 «Матеріали сільгосппризначення, мінеральні добрива» і рахунка 23 «Виробництво».

Вихідні дані такі:

Якби в залишках кількість добрив (у кг) була більше обсягів, за якими переглянуто ціни, то в першу чергу зміну цін варто було б віднести в дебет субрахунка 2089, а всю частину, що залишилася, – у дебет рахунка 23.

Далі суми із субрахунка 2089 списуються так, як зазначено в прикладі 1. Розподіл затрат на рахунку 23 між видами продукції (формування виробничої собівартості) і визначення собівартості реалізованої продукції проводиться в загальному порядку.

Відображення в бухобліку коригування податкового кредиту на підставі отриманого розрахунку коригування проводиться так само, як у прикладі 1.

Податок на прибуток

Якщо в 2015 році сільгосппідприємство було платником ЄП четвертої групи, а з 01.01.16 р. перейшло на загальну систему оподаткування, то операції з перегляду цін на будь-які сільгоспматеріали (добрива, насіння, дизпаливо та ін.) відображаються в бухобліку за вищеописаними правилами. Об'єктом обкладення податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінзвітності підприємства (ст. 134 Податкового кодексу, далі – ПК). У даному випадку якихось особливих коригувань об'єкта оподаткування ПК не передбачає.

Можливість перегляду цін на куповані сільгоспматеріали (із різних причин) повинна бути передбачена договором. Змінити ціну після виконання договору не можна. Факт перегляду ціни повинен бути зафіксований первинним документом. Це може бути акт коригування (узгодження) ціни довільної форми. Правила бухгалтерського обліку різниць, що виникають при перегляді цін на куповані матеріали, рекомендуємо прописати в наказі про облікову політику згідно з нормами П(С)БО 6. Якщо запаси, за якими змінилася ціна придбання, ще числяться в обліку на залишках, рекомендуємо відображати такі різниці на окремому субрахунку та списувати на витрати за правилами транспортно-заготівельних витрат. Якщо ж залишків таких матеріалів немає або їх обсяг менше того, за яким переглянуто ціни, то різницю у вартості слід відносити на витрати періоду, а у фінансовій звітності включати до тих статей витрат, куди такі запаси списуються згідно з напрямом їх використання.