Изменилась цена покупки удобрений: как отразить в учете

Довольно часто украинские сельхозпроизводители заключают договоры о покупке минеральных удобрений, семян и т. п. с отсрочкой платежа. Но в последние годы поставщики все чаще включают в договоры условия о пересмотре цены поставки товаров с ее привязкой к курсу доллара США или евро на дату фактической оплаты товаров. С позиции бизнеса это оправданно, поскольку позволяет поставщику сбалансировать свои денежные потоки. Но тогда у бухгалтера возникают дополнительные вопросы о том, как оформить такую корректировку цены, как отразить ее в бухгалтерском и налоговом учете, особенно когда поставка товара, его использование и оплата происходят в разные периоды (годы). Рассмотрим эти вопросы на конкретной ситуации.

Ситуация
Сельхозпредприятие в марте 2015 года заключило договор о приобретении минеральных удобрений, согласно которому покупатель осуществляет предоплату 20 % стоимости товара, остальные 80 % должны быть уплачены до 01.12.15 г. Цена товара привязана к валютному курсу (валюта – евро), действующему на дату оплаты товара. Позже дополнительным соглашением к договору предельный срок оплаты был перенесен на 21.03.16 г., а затем другим допсоглашением от 18.03.16 г. окончательная цена была пересмотрена еще раз (по сути, в цену был заложен дополнительный процент наценки). Товар был оплачен 18.03.16 г.
Одна часть полученного товара была использована в 2015 году при выращивании зерновых культур, другая оставалась на складе предприятия на 01.01.16 г. на субсчете 208 «Удобрения». Часть урожая (зерновые культуры), в себестоимость которого попала стоимость использованных удобрений, также числилась в остатках готовой продукции по состоянию на 01.01.16 г. (на субсчете 271) и была реализована только в 2016 году.
Кроме того, в 2015 году предприятие было плательщиком единого налога (далее – ЕН) четвертой группы, а в 2016-м является плательщиком налога на прибыль.
Как в данной ситуации отразить в бухгалтерском учете изменение стоимости приобретенных удобрений? Нужно ли вносить исправления в финансовую отчетность? Как указанные корректировки отразить в налоговом учете?

Право на пересмотр цены

Сначала выясним, можно ли вообще в договорах двух украинских субъектов устанавливать цены в привязке к иностранной валюте.

Прежде всего напомним, что цена – это количество денег, за которое продавец согласен продать и которое покупатель готов заплатить за единицу товара. Поэтому цена является обязательным условием хозяйственного договора (ст. 180 Хозяйственного кодекса, далее – ХК). Цена в договоре, заключенном между двумя украинскими субъектами, должна быть указана в национальной валюте – гривне (ст. 189 ХК).

Однако в последние годы из-за стремительного падения курса национальной валюты субъекты хозяйствования все чаще определяют цену в гривнях, но предусматривают возможность ее изменения в соответствии с курсом свободно конвертируемой валюты (чаще всего – долл. США, евро). То есть стороны оговаривают цену в гривнях и тут же указывают ее эквивалент в инвалюте на момент отгрузки товара, осуществления оплаты, то есть на момент возникновения/погашения обязательства по договору (это возможно на основании ч. 2 ст. 524 Гражданского кодекса, далее – ГК). Но в любом случае обязательство по договору (оплата товара) будет исполняться в гривне (ст. 198 ХК, ст. 533 ГК).

Следует помнить, что изменить (увеличить или уменьшить) цену можно лишь на условиях, определенных договором или законом. Нельзя изменить цену после исполнения договора сторонами, когда товар уже поставлен поставщиком и оплачен покупателем (ст. 632 ГК). С позиции бухучета это означает, что существует незакрытая задолженность перед поставщиком (обычно числится на субсчетах 631 «Расчеты с отечественными поставщиками», 685 «Расчеты с прочими кредиторами»). Именно так произошло в приведенной выше ситуации: после проведения предоплаты в размере 20 % оговоренной стоимости минеральных удобрений была осуществлена поставка всей партии (100 % объема по договору), то есть предприятию-покупателю оставалось оплатить 80 % стоимости поставленного товара.

На практике правила изменения цены по договору в связи с изменением курса иностранной валюты обычно либо сразу прописывают в договоре (приводят формулу пересчета цены в гривнях в зависимости от валютного курса на дату платежа), либо оформляют допсоглашением к договору, что и было сделано в рассматриваемой ситуации.

Первичный документ при пересмотре цены

Начнем с того, что факт передачи товара (минеральных удобрений) от продавца покупателю документально оформляется расходной накладной и товарно-транспортной накладной (далее – ТТН)по форме № 1-ТН (приложение 7 к Правилам, утвержденным приказом Минтранса от 14.10.97 г. № 363), если доставка товара осуществлялась автотранспортом. В расходной накладной, в частности, указываются: номенклатура товара, количество, цена за единицу и общая стоимость поставленного товара.

В нашем случае на момент пересмотра цены изменились такие реквизиты расходной накладной, как цена и общая стоимость поставки. Прежними остались номенклатура и физический объем поставленных товаров (т, шт., мешки и т. п.). То есть изменились только стоимостные показатели поставки.

Действующее законодательство Украины не содержит строгих требований относительно того, каким именно первичным документом следует оформить корректировку стоимостных показателей поставки товара.

Однако, по мнению Минфина (письмо от 13.01.15 г. № 31-11410-08-10/699), изменение цены договора после поставки товара – это отдельная хозяйственная операция, которая требует отдельного первичного документа со всеми обязательными реквизитами, предусмотренными ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». На наш взгляд, таким документом может быть акт корректировки цены произвольной формы (см. образец в конце консультации). Этот акт обычно составляется на дату фактической оплаты задолженности, когда новая цена, привязанная к курсу инвалюты, уже известна.

Рекомендуем в договоре прямо указать, каким именно первичным документом стороны будут согласовывать пересмотр цены на поставленный товар (на это указывает и Минфин в письме от 18.06.14 г. № 31-11410-07-27/15328).

Бухгалтерский учет

Пересмотр цены приобретенных товаров (запасов) для покупателя является изменением учетной оценки этих запасов.

Напомним, согласно П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»:

• учетная оценка – это предварительная оценка, используемая предприятием с целью распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами (п. 3);
• результаты изменений в учетных оценках следует включать в ту же статью отчета о финансовых результатах, которая ранее применялась для отражения доходов или расходов, связанных с объектом такой оценки (п. 7);
• результаты изменений в учетных оценках следует включать в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошло изменение, а также в следующих периодах, если такие изменения влияют на эти периоды (п. 8).

Аналогичные нормы содержатся в МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки».

То есть любые корректировки первоначальной стоимости приобретения запасов в результате пересмотра договорных цен – это однозначно не ошибки, поэтому счет 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» задействован не будет, корректировать начальное сальдо баланса в финотчетности не нужно.

Теперь выясним, куда же относить возникающую разницу по первоначальной стоимости запасов.

Вариант 1. Запасы приобретены в прошлом году и до сих пор числятся в остатках.

Здесь будем исходить из того, что на момент пересмотра цен себестоимость запасов (удобрений) еще никак не повлияла ни на расходы прошлого, ни на расходы данного периода. Поэтому сразу списать эту сумму на расходы текущего периода, по нашему мнению, некорректно.

Считаем, что разницу от пересмотра цен следует отразить такой же записью, что и оприходование запасов (Дт 208 – Кт 631). Это можно сделать по конкретной номенклатуре материалов и партии, если в остатках можно идентифицировать удобрения, полученные именно от данного поставщика.

Но часто на остатках числятся запасы, полученные от разных поставщиков, и применение таких методов оценки выбытия запасов, как ФИФО, средневзвешенной себестоимости, нормативных затрат согласно П(С)БУ 9 «Запасы», делает невозможным выделение из общих остатков запасов тех объемов покупки, по которым корректируется цена приобретения.

В таких случаях на практике вводится специальный субсчет к субсчету 208, например 2089 «Пересмотр цены приобретения», на котором отражаются суммы корректировок стоимости. Списание на затраты периода (на себестоимость производства) с субсчета 2089 проводится по правилам, установленным для транспортно-заготовительных расходов (описаны в п. 9 П(С)БУ 9).

Если на остатках субсчета 208 в количественном выражении числится удобрений больше, чем указано в акте о пересмотре цен, то всю сумму корректировки целесообразно отнести именно на увеличение стоимости на субсчете 208. Ведь в учете не персонифицировано, какой именно мешок (килограмм и т. д.) удобрений из одной номенклатуры был использован в прошлом году, а какой остался в остатке.

Пример 1
ООО Агрофирма «Колос» подписала в 2016 году акт о пересмотре цены по удобрениям, купленным в 2015 году. Первоначальная стоимость приобретенных минеральных удобрений отражается на субсчете 2081 «Материалы сельскохозяйственного назначения, удобрения». Для учета результатов пересмотра цен открыт субсчет 2089 «Материалы сельскохозяйственного назначения, пересмотр цен поставщиков». При этом в бухучете имеются следующие данные (см. таблицу):

(грн.)

По итогам операций агрофирмы «Колос» в 2016 году с минеральными удобрениями в бухучете будут произведены следующие записи:

(грн.)

Поскольку пересмотр цен может быть не только по минудобрениям, но и по другим запасам, используемым в производстве сельхозпродукции, предприятие имеет право открыть один общий субсчет для учета таких пересмотров, например 2099 «Прочие материалы, пересмотр цены». Тогда процент списания на затраты и сумма списания будут определяться с учетом данных всех субсчетов счета 20 «Материалы».

В любом случае правила учета корректировочных сумм первоначальной стоимости запасов из-за пересмотра цен поставщиков необходимо закрепить в учетной политике предприятия.

Вариант 2. Все минеральные удобрения использованы в прошлом году, вся сельхозпродукция, при выращивании которой они были использованы, реализована на момент пересмотра цен.

Здесь можно воспользоваться прямой нормой п. 7 П(С)БУ 6, то есть включить результаты изменений цены в ту же статью отчета о финрезультатах, куда в прошлом году была списана стоимость минеральных удобрений. Поскольку расходы на минудобрения являются прямыми материальными расходами и входят в производственную себестоимость сельхозпродукции, стоимость таких удобрений в итоге включается в себестоимость реализованной сельхозпродукции.

Поэтому увеличение стоимости ранее полученных минеральных удобрений следует отразить:

• в бухучете – по дебету субсчета 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции». Считаем, что в данной ситуации допустима прямая проводка Дт 901 – Кт 631;
• финотчетности – в форме № 2 «Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)» в строке 2050 «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)».

Если сельхозпредприятие в текущем году не планирует производить ту же сельхозпродукцию, что и в прошлом году и для которой закупались минеральные удобрения, то, на наш взгляд, в этом случае результат пересмотра цен в бухучете можно отнести на прочие операционные расходы (Дт 949), а в форме № 2 включить в строку 2180 «Прочие операционные расходы».

Вариант 3. Запасы приобретены в прошлом году, но только часть из них числится на остатках, часть, возможно, включена в остатки незавершенного производства и готовой продукции на начало года, а часть уже реализована в составе себестоимости готовой продукции в текущем году.

Здесь, по сути, объединены две предыдущие позиции. Чтобы соблюсти нормы п. 7 и 8 П(С)БУ 6, по нашему мнению, можно применить такой подход:

1. Ту часть разницы от пересмотра цены, которая соответствует остаткам минудобрений на момент пересмотра цен, числящимся на складе и в составе незавершенного производства, отразить так же, как описано в варианте 1.

То есть применить распределительный метод по аналогии с распределением транспортно-заготовительных расходов. Объемы удобрений в количественном выражении, которые вошли в остатки незавершенного производства, можно определить по данным внутреннего учета предприятия (калькуляциям, документам на отпуск удобрений в производство и т. п.).

2. Остальную часть разницы от пересмотра цены списать на себестоимость реализации продукции, если с большой вероятностью остатки готовой продукции будут реализованы в текущем году, как описано в варианте 2.

Пример 2
В марте 2016 года были пересмотрены цены на минудобрения ООО Агрофирмы «Колос» (см. акт). Общая сумма пересмотра цен по удобрениям распределена пропорционально количеству минудобрений, которые числятся на остатках субсчета 2081 «Материалы сельхозназначения, минеральные удобрения» и счета 23 «Производство».

Исходные данные таковы:

Если бы в остатках количество удобрений (в кг) было больше объемов, по которым пересмотрены цены, то в первую очередь изменение цен следовало бы отнести в дебет субсчета 2089, а всю оставшуюся часть – в дебет счета 23.

Далее суммы с субсчета 2089 списываются так, как указано в примере 1. Распределение затрат на счете 23 между видами продукции (формирование производственной себестоимости) и определение себестоимости реализованной продукции проводится в общем порядке.

Отражение в бухучете корректировки налогового кредита на основании полученного расчета корректировки проводится так же, как в примере 1.

Налог на прибыль

Если в 2015 году сельхозпредприятие было плательщиком ЕН четвертой группы, а с 01.01.16 г. перешло на общую систему налогообложения, то операции по пересмотру цен на какие-либо сельхозматериалы (удобрения, семена, дизтопливо и др.) отражаются в бухучете по вышеописанным правилам. Объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат до налогообложения, определенный в финотчетности предприятия (ст. 134 Налогового кодекса, далее – НК). В данном случае каких-либо особых корректировок объекта налогообложения НК не предусматривает.

Возможность пересмотра цен на покупные сельхозматериалы (по разным причинам) должна быть предусмотрена договором. Изменить цену после выполнения договора нельзя. Факт пересмотра цены должен быть зафиксирован первичным документом. Это может быть акт корректировки (согласования) цены произвольной формы. Правила бухгалтерского учета разниц, возникающих при пересмотре цен на покупные материалы, рекомендуем прописать в приказе об учетной политике согласно нормам П(С)БУ 6. Если запасы, по которым изменилась цена приобретения, еще числятся в учете на остатках, рекомендуем отражать такие разницы на отдельном субсчете и списывать на расходы по правилам транспортно-заготовительных расходов. Если же остатков таких материалов нет или их объем меньше того, по которому пересмотрены цены, то разницу в стоимости следует относить на расходы периода, а в финансовой отчетности включать в те статьи расходов, куда такие запасы списываются согласно направлению их использования.