Орендна плата: варіанти виплати, оподаткування та способи економії

Для кого ця стаття: для сільгосппідприємств, які орендують у фізичних осіб земельні частки (паї) та здійснюють виплату орендної плати у грошовій, негрошовій або комбінованій формах.

Із цієї консультації ви дізнаєтеся: у яких ситуаціях у разі виплати орендної плати громадянам у негрошовій формі «натуральний» коефіцієнт із ПДФО застосовується, а в яких – ні, а також про те, як не переплачувати податку та не виплачувати зайвого орендодавцям.

Збирається цьогорічний урожай, і починається виплата орендної плати пайовикам. Дехто з них виявляє бажання отримати плату продукцією орендаря або ж сам орендар приймає рішення про виплату орендної плати власною продукцією.

Тож пропонуємо розібратися в тонкощах цього питання й визначитись із формами та варіантами виплати орендної плати, коли застосування «натурального» коефіцієнта обов’язкове, а також як сплачувати ПДФО та військовий збір (далі – ВЗ).

«Натуральний» коефіцієнт у ПК

Згідно з пп. 164.2.5 Податкового кодексу (далі – ПК) дохід фізособи-орендодавця від надання в оренду земельного паю включається до загального оподатковуваного доходу цієї фізособи. Податковим агентом орендодавця в такому разі є орендар, а об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, установлена законодавством із питань оренди землі (пп. 170.1.1 ПК). У 2016–2017 рр. ПДФО утримується за ставкою 18 %.

Крім того, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого включаються і доходи у вигляді орендної плати (у складі доходів, визначених ст. 163 ПК), згідно з пп. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПК є об’єктом обкладення ВЗ. Ставка ВЗ – 1,5 %.

Відповідно до п. 164.5 ПК у разі нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких установлено ПК, помножена на коефіцієнт, обчислений за формулою

К = 100 : (100 – Сп),

де            К – коефіцієнт;
                Сп – ставка податку, установлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Якщо ставка ПДФО – 18 %, то коефіцієнт становитиме 1,21951.

Але чи завжди, як стверджує у своїх роз’ясненнях ДФС, цей коефіцієнт потрібно застосовувати в разі виплати громадянам орендної плати за земельні паї в негрошовій формі?

Варіанти виплати орендної плати та її оподаткування

Складаючи договір оренди земельної частки (паю) (див. «Договір оренди землі: запитували – відповідаємо»), слід чітко визначати, у якій саме формі здійснюватиметься виплата орендної плати. Це допоможе запобігти підміні однієї форми (наприклад, грошової) на іншу (натуральну). У разі необхідності зміни форми оплати, передбаченої договором, потрібно внести відповідні зміни до договору оренди шляхом укладання додаткової угоди.

Якщо ж у договорі не передбачено форми виплати орендної плати, то вона погоджується орендарем з орендодавцем, про що видається розпорядчий документ (наказ, розпорядження).

Розглянемо можливі форми виплати, які можуть установлюватись у договорі або за рішенням орендаря:

• варіант 1: грошова форма – об’єктом оподаткування та базою для нарахування ПДФО та ВЗ (далі – податки) є сума орендної плати, визначена в договорі та нарахована до виплати орендодавцем;
• варіант 2: натуральна форма – об’єктом обкладення ПДФО є нарахований дохід, база визначається з урахуванням «натурального» коефіцієнта, для ВЗ об’єктом оподаткування та базою є вартість такого доходу (за звичайними цінами), тобто без застосування коефіцієнта;
• варіант 3: комбінована грошово-натуральна – частина виплати, що здійснюється у грошовій формі, оподатковується за варіантом 1, а в натуральній – за варіантом 2.

Порядок застосування «натурального» коефіцієнта розглянемо на умовному прикладі.

Приклад
Згідно з укладеним договором оренди розмір орендної плати становить 1 тис. грн.
Обчислимо суми податків з орендної плати, якщо вона виплачується:

а) у грошовій формі за варіантом 1;
б) у негрошовій формі за варіантом 2: видається 1 т власно вирощеного зерна, звичайна ціна якого – 1 тис. грн. за 1 т (див. таблицю):

(грн.)

Отже, якщо порівнювати суми доходів та ПДФО за різних форм виплати, то побачимо, що за варіантом 2-1 і такому способі обрахунку ПДФО та вартості власної продукції, яку потрібно буде видати, до виплати фізособа-орендодавець отримує меншу суму, а для орендаря сума ПДФО, яка підлягає перерахуванню до бюджету, збільшується на 39,51 грн., або майже на 22 %. У виграші – бюджет, у програші – фізособа-орендодавець та орендар. Якщо помножити цю суму втрат на кількість орендарів (припустимо, підприємство орендує 1 000 ділянок), то втрати відчутні – майже 40 тис. грн.

У разі виплати за варіантом 2-2 у негрошовій формі та обраного способу обрахунку ПДФО та суми до виплати фізособа-орендар отримує продукції на 180 грн. більше, ніж при грошовій формі. У виграші – бюджет та фізособа-орендодавець, у програші – орендар. За такого способу обчислення до втрат від надмірної сплати ПДФО додаються ще й втрати від надмірно відвантаженої продукції на 180 000 грн. (на 1 тис. орендованих ділянок).

Загальні втрати в наведених умовах можуть становити 220 тис. грн. Погодьтеся, що сума варта того, аби замислитись, чи оправдані такі перевитрати.

Що стосується ВЗ, то для його визначення «натуральний» коефіцієнт не застосовується, тому в подальшому ми не приділятимемо уваги його обрахунку в наведеній ситуації.

Як зменшити витрати з виплати оренди

Якщо в договорі передбачено виплату орендної плати в негрошовій формі, то застосування «натурального» коефіцієнта є обов’язковим. Можемо порадити в такому разі застосовувати варіант обчислення, наведений у таблиці для варіанта 2-1. Пояснимо чому.

У такому разі базою оподаткування (див. п. 164.5 ПК) буде сума доходу, збільшена на «натуральний» коефіцієнт. Проте об’єкт оподаткування залишається незмінним – це сума орендної плати, зазначена у договорі. А оскільки оподаткування доходів у джерела виплати здійснюється за рахунок таких доходів (пп. 168.1.1 ПК), то об’єкт оподаткування (сума, указана в договорі) зменшується на суму ПДФО, визначену з урахуванням «натурального» коефіцієнта.

Якщо ж в укладеному договорі не зазначено, у якій формі може бути виплачена орендна плата, то підприємство за погодженням з орендарями має ухвалити рішення щодо виплати у грошовій, негрошовій чи комбінованій формі.

Наприклад, якщо вирішили виплачувати орендну плату власною продукцією, то для цього має бути видано відповідний розпорядчий документ, у якому доцільно вказати вид продукції та її вартість. За потреби до такого документа вноситимуться зміни та/або доповнення, наприклад у разі зміни ціни продажу власної продукції, її якості тощо.

Але в такому разі, знову ж таки, не обійтись без застосування «натурального» коефіцієнта з відповідними наслідками, про які йшлося вище. Причому, як зазначалось, орендодавець за такої форми виплати отримує продукцію на найменшу суму в перерахунку на гривні (765,49 грн. у варіанті 2-1).

Варіант 2-2 для орендаря взагалі вважаємо неприйнятним через його надмірні перевитрати.

Для економії на сплаті ПДФО та виплаті власної продукції у такому разі доцільно було б видати розпорядчий документ про виплату орендної плати у грошовій формі (прощавай, «натуральний» коефіцієнте!). І вже після документального оформлення виплати грошима подальшим кроком має стати оформлення продажу власної продукції фізичній особі за виплачені перед цим грошові кошти.

Зазначений механізм виплати (оформлення виплати грошей за оренду з подальшим оформленням продажу продукції) буде вигідний як орендареві, оскільки дозволить заощадити на сплаті ПДФО без застосування коефіцієнта (як у варіанті 1, ПДФО = 180 грн., економія в порівнянні з варіантом 2-1 – 39,51 грн.), так і орендодавцеві, оскільки дозволить отримати продукції на більшу суму (як у варіанті 1 на 805 грн., а не на 765,49 грн. – як у варіанті 2-1).

Отже, і орендар досягне своєї мети (хоч здійснення виплати буде оформлене документально як у грошовій формі, але фактично він видасть продукцію), і орендодавець (задовольнить свою потребу у продукції орендаря, причому отримає її більше, ніж у разі виплати в негрошовій формі).

Звертаємо увагу: такий механізм виплати можливий лише в разі, якщо в договорі оренди не передбачено форми виплати і рішення про це за погодженням з орендарями приймає орендар або ж у договорі передбачено виплату у грошовій формі. Якщо ж договором передбачено виплату в натуральній формі, то в такому разі можливе внесення змін або доповнень до нього (див. на с. 6 цього номера).

Щодо РРО, то в разі здійснення торгівлі продукцією власного виробництва підприємствами всіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, його можна не застосовувати, якщо розрахунки проводяться в касах цих підприємств з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних уповноваженою особою відповідного суб’єкта господарювання (пп. 1 ст. 9 Закону від 06.07.95 р. № 265/98-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).

Важливо: виплату орендної плати в натуральный формі не можуть здійснювати платники єдиного податку третьої групи, оскільки вони повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій, п. 291.6 ПК). Щоб уникнути цієї проблеми, сільгосппідприємство може перейти на єдиний податок четвертої групи або на загальну систему оподаткування. Зрозуміло, що перший варіант на сьогодні більш привабливий.

Увага сплаті податків

Строки сплати

Нагадаємо, що в разі виплати орендної плати у грошовій формі ПДФО перераховується до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (пп. 168.1.2 ПК).

Якщо оподатковуваний дохід надається в негрошовій формі, ПДФО перераховується до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 ПК).

Якщо орендну плату нараховано, але не виплачено або виплачено не в повній сумі, то ПДФО та ВЗ слід перерахувати до бюджету у строки, установлені для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 ПК), тобто до 30-го числа місяця, що настає за місяцем, у якому було проведено нарахування. У разі якщо орендну плату буде виплачено до настання цього граничного строку, податки потрібно буде перерахувати у строки, установлені пп. 168.1.2, 168.1.4 ПК.

Наприклад, якщо в договорі оренди передбачено строк виплати доходу – 31 грудня, а фактично його виплачено у грошовій формі 28 вересня, то й податки (ПДФО та ВЗ) мають бути перераховані до бюджету 28 вересня, а якщо виплата була в негрошовій формі – не пізніше 29 вересня.

Якщо ж орендну плату не виплачено до 31 грудня, то вона має бути нарахована в цей строк, оскільки це передбачено договором оренди, а перерахувати податки потрібно буде до 30 січня наступного року.

Місце сплати

Юридична особа, яка не має відокремлених підрозділів, зобов’язана перераховувати ПДФО та ВЗ до бюджету громади за своїм місцезнаходженням (розташуванням), тобто за податковою адресою юрособи (див. «Куди перераховувати податки з орендної плати за земельну ділянку (пай), яка виплачується фізособі»), відомості про що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців, незалежно від видів виплачуваних доходів (відповідно до норм ПК та Бюджетного кодексу). Тобто податки з доходів у вигляді орендної плати мають перераховуватись до бюджету територіальної громади не за місцем розташування земельної ділянки (паю), а за місцезнаходженням орендаря (лист ДФС від 10.05.16 р. № 10301/6/99-95-42-02-16; ЗІР, категорія 132.05).

Таку позицію щодо місця сплати податків підтверджено ДФС, незважаючи на наявність індивідуальних податкових консультацій окремих ГУ в областях, наприклад ГУ в Полтавській області, у яких описано інший механізм.

Висновки

Існує кілька можливостей оформлення виплати орендної плати у грошовій та негрошовій формах, але здійснення продажу власної продукції після виплати орендної плати у грошовій формі відповідає інтересам як орендарів (не виникає переплата суми податків), так і орендодавців (у такому разі вони можуть придбати більше продукції, ніж отримати в рахунок орендної плати).

Також читайте:

«Натуральна форма орендної плати за землю: умови»
«Виплата орендної плати в натуральній формі: як обкласти ПДВ?»