Новая форма декларации по налогу на прибыль: что изменилось и с какого периода применять

Приказом Минфина от 29.10.20 г. № 649 (вступил в силу с 01.12.20 г. – с даты официального опубликования) обновлена форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий, утвержденная приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897. Фактически она приведена в соответствие с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс (далее – НК) согласно Закону от 16.01.20 г. № 466- IX еще 23.05.20 г., а также с планируемыми на перспективу (т. е. заложены будущие изменения). Посмотрим, что же нового в декларации.

С какого периода применять новую форму

Если налогоплательщик подает уточняющую декларацию по налогу на прибыль для того, чтобы исправить ошибки предыдущих периодов (например, 16.12.20 г. подает уточняющую декларацию за 2019 год), то с 01.12.20 г. он должен использовать уже новую форму (п. 50.1 НК). Правда, в Реестр форм электронных документов по состоянию на 16.12.20 г. новая форма декларации еще не добавлена.

Что касается первой сдачи отчетности по обновленной форме, то в п. 46.6 НК однозначно сказано, что со следующего периода после вступления в силу изменений. То есть впервые декларацию по новой форме следует подавать, отчитываясь за периоды 2021 года, а именно:

• за I квартал 2021 года – если предприятие подает декларацию ежеквартально;
• за 2021 год – если отчитывается раз в год.

Подтверждают это и налоговики (см. новость от 04.12.20 г. ГУ ГНС в Ивано-Франковской области). Их просьбы представлять по новой форме пока нет. Впрочем, возможно, что ближе к сдаче годовой отчетности она и прозвучит.

За 2020 год подаем еще старую форму декларации, хотя ее содержание и не соответствует изменениям в НК. Поэтому придется искать место для новых разниц в старых строках и прилагать объяснения, что форма декларации не соответствует НК.

Резюмируем: декларация по налогу на прибыль по обновленной форме впервые будет представляться:

• плательщиками с квартальным отчетным периодом – за І квартал 2021 года;
• плательщиками с годовым отчетным периодом – за 2021 год.

Изменения в шапке декларации

Отдельная строка 9 – для института совместного инвестирования. В ней указывается наименование и регистрационный код. Это связано, в частности, с тем, что законопроектом № 4101 предусматривается представление компаниями по управлению активами отдельной налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий и финансовой отчетности по каждому субъекту, который находится в их управлении и не является юридическим лицом. В пояснительной записке к законопроекту введение этих изменений обосновано так:

«Законом Украины от 05.07.2012 № 5080-VI «Об институтах совместного инвестирования» определено, что бухгалтерский и налоговый учет операций и результатов деятельности по совместному инвестированию, которые проводятся компанией по управлению активами (КУА) через паевой фонд, осуществляется КУА отдельно от учета операций и результатов ее хозяйственной деятельности и учета операций и результатов деятельности других институтов совместного инвестирования, активы которых находятся в ее управлении.

Поскольку плательщиками налога на прибыль являются резиденты –юридические лица, КУА декларируют результаты своей хозяйственной деятельности, поэтому есть риск осуществления деятельности ИСИ, не имеющих статуса юридического лица, без декларирования показателей такой деятельности.

Усиление контроля за деятельностью ИСИ возможно при условии обеспечения представления деклараций по налогу на прибыль предприятий по результатам деятельности всех ИСИ, в частности тех, которые не имеют статуса юридического лица».

В связи с этим в стр. 10 шапки предусмотрена и отдельная отметка для «института совместного инвестирования в виде образования без статуса юридического лица».

Подтверждает это и сноска «²» к декларации:

«²Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятий подается налогоплательщиком – юридическим лицом по результатам деятельности института совместного инвестирования (заполняется поле 9).

В случае, если налогоплательщик осуществляет управление активами нескольких институтов совместного инвестирования, Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятий составляется и подается отдельно по каждому институту совместного инвестирования без статуса юридического лица, активами которых он управляет в соответствии с Законом Украины «Об институтах совместного инвестирования», с заполнением строки 9 и проставлением отметки «института совместного инвестирования в виде образования без статуса юридического лица²» в строке 10 «Особые отметки».

Однако заметим, что в НК таких требований на сегодняшний день нет. Поэтому стр. 9 шапки станет «рабочей» только в случае, если проектные изменения станут законом.

Стр. 10 (ранее – стр. 9) – отметка об особом статусе. Добавлены три позиции. Для каких плательщиков ставится отметка об особом статусе, см. табл. 1.

Таблица 1. Отметка об особом статусе

Изменения по контролируемым иностранным компаниям (КИК)

С 01.01.21 г. должны стартовать специальные правила налогообложения контролируемых иностранных компаний, прописанные в ст. 39² НК в редакции с 01.01.21 г.

В частности, иностранная компания признается контролируемой иностранной компанией, если физическое лицо – резидент Украины или юридическое лицо – резидент Украины (далее – контролирующее лицо):

а) владеет долей в иностранном юридическом лице в размере более чем 50 %

или

б) владеет долей в иностранном юридическом лице в размере более чем 10 %, при условии что несколько физических лиц – резидентов Украины и/или юридических лиц – резидентов Украины владеют долями в иностранном юридическом лице, размер которых в совокупности составляет 50 % и более. Однако на «переходный» период 2021-2022 гг.: «владеет долей в иностранном юридическом лице в размере 25 и более процентов при условии, что несколько физических лиц – резидентов Украины и/или юридических лиц – резидентов Украины владеют долями в иностранном юридическом лице, размер которых в совокупности составляет 50 и более процентов» (п. 54 подразд. 10 разд. ХХ НК);

или

в) отдельно либо вместе с другими резидентами Украины – связанными лицами осуществляет фактический контроль над иностранным юридическим лицом.

Правила налогообложения – в п. 39².2, п. 39².3 НК. «Переходная» особенность: корректировки согласно пп. 39².3.2.1–39².3.2.6 НК применяются в отношении отчетных периодов, которые начинаются после 1 января 2022 года (п. 54 подразд. 10 разд. ХХ НК).

Важно: если контролирующим является физическое лицо, то оно соответственно облагает НДФЛ часть откорректированной прибыли КИК, которую контролирует (п. 170.13 НК). А вот если контролирующим является юридическое лицо, то оно облагает налогом на прибыль откорректированную прибыль КИК пропорционально своей доли. А именно часть прибыли КИК по результатам отчетного налогового года увеличивает объект обложения налогом на прибыль предприятий контролирующего лица в порядке, определенном разд. III НК.

Именно для контролирующих юрлиц в декларации предусмотрели отдельную строку 06.1 КІК, соответственно ее исчисление раскрывается в отдельном новом приложении КІК. В свою очередь, приложение КІК имеет свои подприложения:

• приложения КІК-К – Корректировка (по аналогии с разницами-корректировками, которые увеличивают/уменьшают финрезультат КИК);
• приложение КІК-ТЦ – Самостоятельная корректировка цены контролируемой операции и сумм налоговых обязательств налогоплательщика (согласно пп. 39.5.4 НК);
• приложение КІК-ЦП – результат операций с ценными бумагами (стр. 1.2 КІК-К переносится в стр. 1.2 КІК-ЦП приложения КІК-К к строке 02 КІК-К приложения КІК. Стр. 1.3 КІК-К переносится в строку 1.3 КІК-ЦП приложения КІК-К к строке 02 КІК-К приложения КІК).

Конечно, под будущие изменения, касающиеся КИК, добавлена и отметка, касающаяся приложений. В таком случае в окошке с надписью «КІК» ставится не «+», а количество приложений КІК. То есть сколько контролируемых компаний есть у такого контролирующего лица, по которым оно исчисляет налог, столько и приложений подает.

Налог на прибыль КИК увеличивает налоговые обязательства по налогу на прибыль контролирующего предприятия, то есть в стр. 17 учитывается, в частности, и налог на прибыль КИК (видим это из обновленной формулы стр. 17).

Добавим: штрафные санкции и пеня за нарушение требований ст. 39² НК при определении и исчисления прибыли КИК не применяются по результатам 2021-2022 отчетных (налоговых) лет. Не применяется также админответственность и уголовная ответственность к должностным лицам за такие нарушения (п. 54 подразд. 10 разд. ХХ НК).

Обновленное приложение РІ (разницы)

Сразу заметим, что приложение РІ изложено в новой редакции:

• добавлены новые строки для новых разниц, которые появились в НК с 23.05.20 г.
• некоторые старые строки изменили свою «прописку» в связи с тем, что добавлены новые;
• для некоторых разниц уточнена формулировка.

Поэтому с 2021 года следует внимательно заполнять приложение РІ, чтобы не ошибиться строкой.

Новые строки и строки, изменившие свой номер, приведем в табл. 2.

Таблица 2. Новые строки в приложении РІ

Ускоренная амортизация

О праве на ускоренную амортизацию и условиях, которые должны выполняться, чтобы в более короткие сроки самортизировать объекты групп 3 (передаточные устройства), 4 (машины и оборудование), 5 (транспортные средства) и 9 (прочие основные средства), мы рассказывали в материалах:

• «Ускоренная налоговая амортизация: новые старые правила»
• «Ускоренная амортизация: условия применения и практические моменты»

Если использовали право на ускоренную амортизацию и нарушили условие, то работают разницы, которые добавлены в приложение РІ (см. табл. 3).

Таблица 3. Разницы по ускоренной амортизации – при нарушении условий

А вот сама ускоренная амортизация отражается в приложении АМ – в отдельных строках: А3.1, А4.1, А5.1, А9.1.

Переход на производственный метод амортизации в налоговом учете

О праве перейти на производственный метод амортизации в налоговом учете мы рассказывали в материале «Производственный метод амортизации для налоговых целей: кто, когда, как».

Подчеркнем: это право, а не обязанность. Если по старым объектам, которые ранее амортизировались по другому методу, можно перейти по результатам инвентаризации на начало отчетного периода (налоговики говорят – на начало квартала). И если окажется, что бухгалтерская остаточная основных средств, которые переводят на производственный метод, меньше налоговой остаточной, то эту разницу как отдельный объект амортизируют прямолинейным методом и соответственно на сумму амортизации фиксируют разницу. Вот как раз для такой амортизационной разницы предусмотрели отдельную строку. А сами проинвентаризованные объекты амортизируют исходя из налоговой стоимости по производственному методу.

Таблица 4. Разница при переходе на производственный метод амортизации в налоговом учете

При этом и в приложении АМ есть связанные с этим изменения. Ведь переход на производственный метод амортизации по объектам, которые ранее амортизировались в налоговом учете другим методом, осуществляется по результатам инвентаризации.

Разницы для здравоохранения

Новые строки предусмотрели для:

• заведений здравоохранения государственной и/или коммунальной собственности (если такие заведения являются плательщиками налога на прибыль);
• лиц, уполномоченных на осуществление закупок в сфере здравоохранения.

Декларацию адаптировали под «коронавирусные» изменения, введенные Законом от 10.03.20 г. № 540-IX (см. табл.5).

Таблица 5. Разницы для сферы здравоохранения

Важно: за 2020 год отчитываемся еще по старой форме, то есть этих новых строк еще нет. Вопрос: «А как же отразить разницы, которые уже действуют с 23.05.20 г. и которые нужно зафиксировать в декларации?». Рекомендации предоставили контролеры в Информационном письме № 12 и письме ГНСУ от 04.06.20 г. № 8939/7/99-00-07-02-01-07. Фактически все сводится к тому, что отражать в любой строке, подобной по содержанию. Главное – выйти на правильные данные в строках 01 и 02 и, соответственно, 03 приложения РІ. Кроме того, можно приложить пояснение к декларации. Ведь главное – правильно исчислить налог на прибыль согласно действующим нормами НК, а несоответствие формы не должно мешать этой задаче.

Изменения в приложении АМ (амортизация)

Для тех, кто пользуется правом ускоренной амортизации, – отдельные строки А3.1, А4.1, А5.1, А9.1.

Обратите внимание, что в сноске «²» есть подсказка: «заполняется при расчете амортизации по прямолинейному методу по основным средствам с использованием минимально допустимого срока амортизации в соответствии с пунктами 43 и 43¹ подраздела 4 раздела XX Налогового кодекса Украины».

Однако отметим, что ускоренная амортизация согласно п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК начисляется любым методом, а не обязательно прямолинейным (ограничение по использованию прямолинейного метода есть лишь в п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НК).

Об ускоренной амортизации – в материалах:

• «Ускоренная налоговая амортизация: новые старые правила»
• «Ускоренная амортизация: условия применения и практические моменты».

Для плательщиков налога на прибыль, желающих изменить в налоговом учете метод амортизации объектов, которые уже используются, на производственный, предусмотрена отдельная таблица результатов инвентаризации:

Образец

Подчеркнем: эта разница, которая возникла в результате сравнения балансовых бухгалтерской и налоговой стоимостей, не является разницей-корректировкой. Ведь если бухгалтерская стоимость меньше налоговой, эта разница становится отдельным условным объектом и амортизируется отдельно прямолинейным методом в течение 60 месяцев.

Подробно – в материале «Производственный метод амортизации для налоговых целей: кто, когда, как».

В сноске «³» сказано, что эта информация о результатах инвентаризации указывается в случае принятия решения о применении «производственного» метода начисления амортизации в соответствии с п. 52 подразд. 4 разд. XX НК.

Но «интересно» то, что принять решение можно именно в 2020 году, и «Кодекс не предусматривает возможности принять указанное решение после 31 декабря 2020 года». Это подчеркивают налоговики в Информационном письме № 12. Риторический вопрос: «Если новая декларация будет заполняться с отчетных периодов 2021 года, а за 2020 год отчитываемся еще по старой форме, то нужно ли приводить такую информацию?».

Изменено приложение ПН (налог на репатриацию)

Это приложение раскрывает информацию о доходах, выплаченных нерезидентам-юрлицам из источников происхождения из Украины. Поскольку изменились правила налогообложения таких доходов (об этом – «Налог на репатриацию с доходов нерезидентов-юрлиц: новые правила»), то эти изменения нашли воплощение и в приложении ПН.

Напомним, что при выплате доходов из источников происхождения из Украины (их перечень – в пп. 141.4.1 НК) нерезидентам-юрлицам обложить налогом эти суммы должен резидент независимо от системы налогообложения, на которой он находится (кроме разве что обычных физических лиц – не предпринимателей). То есть к плательщикам налога на репатриацию относятся:

• юрлица – плательщики налога на прибыль;
• юрлица – плательщики единого налога;
• неприбыльные организации;
• ФЛП на общей системе;
• ФЛП – плательщики единого налога;
• самозанятые лица.

Одно из наиболее существенных изменений в приложении ПН – отдельная графа 7 для отражения начисленной суммы дохода при выплате дохода в неденежной форме или при неудержании налога, если это предусмотрено НК (так называемое применение «натуркоэффициента» из формулы пп. 141.4.2 НК.

Коррективы в приложении ЗП (уменьшение налога)

Из этого приложения удалили стр. 16.5, так как она стала атавизмом: согласно Закону № 466 с 23.05.20 г. акцизный налог на некоторые товары уже не уменьшает начисленной суммы налога на прибыль. Поэтому необходимости в нем уже нет.

«Косметические» изменения в приложении ВП (исправление ошибок)

Поскольку подкорректирована сама форма декларации, а приложение ВП для исправления ошибок фактически дублирует строки декларации, то, конечно, обновили и приложение ВП под изменения основной части декларации.

Выводы

Как видим, изменения в форме декларации не успевают за изменениями в НК, озвученными сегодня как очередной пример, и, к сожалению, не последний. Потому что имеем новые разницы по «карантинной» помощи (Закон от 04.12.20 г. № 1072-ІХ, Информационное письмо № 17), и для них отдельных строк, конечно, нет.