Пільги зі сплати податків під час війни: відображаємо в бухобліку

Читайте за темою:

• Нові умови застосування «воєнних» пільг зі сплати податків на землю, нерухомість та ЄП платниками четвертої групи

Закон від 11.04.2023 № 3050-IX (далі – Закон № 3050, набув чинності з 06.05.2023) нарешті додав визначеності щодо справляння плати за землю, екологічного податку, податку на нерухомість, єдиного податку для платників четвертої групи (далі – ЄП) та сплати мінімального податкового зобов’язання (далі – МПЗ). Тепер (сподіваємось, що остаточно!) платники набули право зменшити суми раніше узгоджених податкових зобов’язань за цими платежами, у тому числі за минулий, 2022 рік, з правом подання уточнюючих декларацій. Відразу у бухгалтера виникає логічне запитання: як провести в бухобліку та відобразити у фінзвітності таке зменшення податків? Суть цих операцій та порядок їх обліку з’ясуємо в консультації.

Що уточнюватимемо та за які періоди

Згідно із Законом № 3050 викладено в новій редакції пункти 69.14-69.16 та 69.22 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу (далі – ПК), за якою звільнено від оподаткування об’єкти, які перебувають на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому КМУ порядку. На сьогодні такий порядок встановлено постановою КМУ від 06.12.2022 № 1364 (далі – Порядок № 1364).

На виконання Порядку № 1364 наказом Мінреінтеграції від 22.12.2022 № 309 затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі – Перелік № 309).

Зверніть увагу, що Перелік № 309 має таку структуру:

Розділ І. Території, на яких ведуться (велися) бойові дії:

1. Території можливих бойових дій.

2. Території активних бойових дій.

Розділ II. Тимчасово окуповані Російською Федерацією території України.

Отже, «території можливих бойових дій» з розд. І Переліку № 309 не потрапляють під звільнення від оподаткування

Суть оновлених норм ПК (податки не нараховуються та не сплачуються) для суб’єктів господарювання (юридичні особи та ФОП) наведемо в табл. 1.

Таблиця 1.Звільнення від сплати податків

Як бачимо, підприємствам доведеться подавати уточнюючі декларації за звітні періоди 2022-2023 рр.

Чи є подання уточнюючих розрахунків виправленням помилок

На сьогодні ст. 50 ПК у загальному порядку передбачає подання уточнюючих декларацій (розрахунків) саме як механізм виправлення помилок у раніше поданих деклараціях:

«50.1. У разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.»

Проте в оновлених нормах вищезазначених пунктів ПК йдеться про подання уточнюючих розрахунків як про механізм коригування не помилок, а уточнення даних податкової звітності минулих періодів внаслідок запровадження певних норм законодавства «заднім числом»:

«платники…мають право відкоригувати нараховані податкові зобов'язання …шляхом подання в порядку, визначеному цим Кодексом, уточнюючих податкових декларацій».

Отже, це не помилки, але коригувати дані минулого року маємо через уточнюючі розрахунки!

Також слід зазначити, що за платежами (плата за землю, податок на нерухоме майно, екологічний податок, МПЗ), за якими передбачено право зменшити податкові зобов’язання, подання уточнюючих розрахунків не призводить до штрафів та додаткових платежів у бюджет.

Але пам’ятаймо, що всі ці платежі в бухобліку є витратами підприємства, а зменшення витрат призводить до збільшення фінансового результату до оподаткування як основи для нарахування податку на прибуток (для платників цього податку). Тобто, якщо зазначені витрати зняти з витрат, наприклад, за 2022 рік, то можемо отримати додаткову суму до сплати в бюджет за податком на прибуток!

Отже, подання одних уточнюючих декларацій (розрахунків) на зменшення податків тягне за собою подання уточнюючої декларації для платників податку на прибуток на збільшення об’єкта оподаткування, а можливо, і на збільшення податку на прибуток!

Чи дійсно це так, з’ясуємо далі.

Виконання законів «заднім числом»: чи є це виправленням помилок у бухобліку

Нагадаємо, що спроби звільнити платників від сплати певних податків на період воєнного стану були ще в Законі від 15.03.2022 № 2120-ІХ. Тобто платники знали, що звільнення від оподаткування буде. Але норма не працювала аж до 06.05.2023 (дата набуття чинності Закону № 3050), оскільки «каменем спотикання» став Перелік територій бойових дій та тимчасово окупованих територій, який мав затвердити Кабмін. І лише зараз все зійшлося – і норма ПК про звільнення від податків, і порядок визначення територій Кабміну нарешті запрацювали разом.

Проте повернемося до бухобліку, де бухгалтер, який подає уточнюючі декларації із зазначених у п. 69 ПК податків, має відобразити зміни щодо нарахованих сум цих податків, зокрема і за минулий (2022-й) рік.

Що говорить НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»

Якби коментовані зміни було внесено:

• до 31.12.2022 (тобто в тому самому році, в якому і були нараховані ці податки з віднесенням на витрати періоду) – підприємство провело б це як «сторно» нарахованих витрат у тому місяці, в якому були б подані уточнюючі декларації з відповідних податків. Власне, так і буде проведено коригування за звітні періоди вже 2023 року!;
• до дати подання річної фінансової звітності за 2022 р. – такі коригування витрат звітного 2022 року мали б відображатися саме як дані 2022 р. Адже це можна було б вважати подією після дати балансу (згідно з п. 2.8. додатка до НП(С)БО 6 до подій після дати балансу відносять «прийняття законодавчих актів, які впливають на діяльність підприємства»). Але в обліку вже в 2023 році ці операції були б проведені через рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Нам же дістався третій варіант – уточнювати дані 2022 р. будемо після дати подання річної фінансової звітності за 2022 рік.

І наше НП(С)БО 6 у цій ситуації більш ніж лаконічний. Воно взагалі не визначає такий термін, як «помилка» для цілей бухобліку, проте вказує, як треба виправляти помилки минулих років, що вплинули на величину нерозподіленого прибутку (у т.ч. на фінрезультат до оподаткування) минулого року:

«4. Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)» .

Також НП(С)БО 6 не передбачає жодних особливостей виправлення помилок минулого року залежно від їх суттєвості.

Проте Мінфін визнає, що порядок виправлення помилок, внесення та розкриття інших змін у фінансовій звітності визначено НП(С)БО 6, яке за змістом гармонізує з МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» (лист Мінфіну від 15.08.2016 № 31-11410-07/23-2644/2467).

Тому в обліковій політиці підприємства рекомендуємо визначити, що критерії суттєвості відповідних статей доходів та витрат фінзвітності використовуються, зокрема, і для розмежування помилок на суттєві і несуттєві.

Нагадаємо, що правила встановлення критеріїв суттєвості для окремих статей фінзвітності та господарських операцій визначено в п. 2.20 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 № 635.

Щодо виправлень податків за періоди 2023 р. зазначимо таке.

НП(С)БО 6 ніяк не визначає правила виправлення помилок, допущених у звітному році, які виявлені й виправлені в цьому самому році. Тобто в цьому стандарті немає прямої вимоги щодо уточнення даних проміжної фінзвітності, поданої раніше у звітному році, якщо, наприклад, виправляти будемо у II кварталі, а помилку допущено в I кварталі.

Згідно з п. 4.6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88 (далі – Положення № 88), помилки в регістрах бухгалтерського обліку за минулий звітний період виправляються способом сторно. Цей спосіб передбачає складання бухгалтерської довідки, в якій помилка (сума, кореспонденція рахунків) наводиться червоним чорнилом, пастою кулькових ручок тощо, або зі знаком «мінус», а виправлення (сума, кореспонденція рахунків) – чорнилом, пастою кулькових ручок тощо темного кольору. Унесенням цих даних до регістру бухгалтерського обліку в місяці, в якому виявлено помилку, ліквідується неправильний запис та відображається правильна сума і кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку. В довідці має наводитися причина помилки, посилання на документи та регістри бухгалтерського обліку, в яких її допущено, та ставитися підпис працівника, який склав довідку, а після її перевірки – головного бухгалтера.

Додатково в п. 4.11 Положення № 88 зазначено, що виправлення вносяться до первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку в тому звітному періоді, в якому виявлено помилки.

І, оскільки дані фінансової звітності фактично формуються на підставі даних бухгалтерських регістрів, усі виправлення помилок потрапляють до фінзвітності того періоду, в якому помилку виправлено, без коригування проміжної звітності, де таку помилку було допущено.

Що говорить МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки»

Міжнародний стандарт – більш інформативний для бухгалтера.

По-перше, тут є визначення такого терміна, як «помилка» (параграф 5):

«Помилки попередніх періодів – пропуски або викривлення у фінансовій звітності суб'єкта господарювання за один або кілька попередніх періодів, які виникають через невикористання або зловживання достовірною інформацією, яка:

а) була наявна, коли фінансову звітність за ті періоди затвердили до випуску;

б) за обґрунтованим очікуванням, могла бути отриманою та врахованою при складанні та поданні цієї фінансової звітності.

Такі помилки можуть бути помилками у математичних підрахунках, у застосуванні облікової політики, помилками, допущеними внаслідок недогляду або неправильної інтерпретації фактів, а також унаслідок шахрайства».

Ми можемо припустити: якщо в ПК передбачалося звільнення від оподаткування за звітні періоди 2022 року для певних податків за певних умов, то підприємство теоретично могло врахувати ці норми під час складання та подання звіту за 2022 рік, і лише несвоєчасні дії Кабміну завадили підприємству зробити це.

По-друге, в МСБО 8 є визначення:

«Суттєвий – пропуск або викривлення статей є суттєвими, якщо вони можуть (окремо чи в сукупності) впливати на економічні рішення, які приймають користувачі на основі фінансової звітності. Суттєвість залежить від розміру та характеру пропуску чи викривлення, що оцінюються за конкретних обставин. Визначальним чинником може бути як розмір або характер статті, так і поєднання статей».

Цей термін далі використано для визначення способів виправлення виявлених помилок минулих років. А саме:

«42. Відповідно до параграфа 43, суб'єкт господарювання виправляє суттєві помилки попереднього періоду ретроспективно в першому комплекті фінансових звітів, затверджених до випуску після їх виявлення шляхом:

а) перерахування порівнюваних сум за поданий попередній період (періоди), у якому відбулася помилка, або

б) перерахування залишків активів, зобов'язань та власного капіталу на початок періоду за найперший з поданих попередніх періодів, якщо помилка відбулася до першого з поданих попередніх періодів».

Отже, підприємства, які застосовують МСФЗ, мають вибір щодо виправлення помилок за минулий (2022-й) рік:

• якщо помилка є суттєвою, вона виправляється через рахунок 44 з коригуванням вхідних сальдо на початок року за нерозподіленим прибутком та за розрахунками з бюджетом;
• якщо помилка є несуттєвою, вона відноситься на доходи або витрати поточного звітного періоду, де відбувається виправлення.

Уточнення за звітні періоди 2023 р. як поточного року, виправляються в поточному році.

Чи буде штраф у разі уточнення податку на прибуток за 2022 рік

Підприємство, виправляючи суттєву «помилку» за 2022 р. щодо зменшення суми нарахованих податків (плата за землю, екологічний податок, податок на нерухомість), фактично визнає зменшення витрат 2022 р., що, у свою чергу, може призвести до збільшення фінрезультату до оподаткування і збільшення суми податку на прибуток.

Тому підприємству доведеться подавати також уточнюючу декларацію з податку на прибуток, і в разі збільшення нарахованої суми податку її треба заплатити в бюджет до подання уточнюючої декларації (щоб не виникала недоїмка).

Проте, оскільки збільшуємо податок на прибуток за звітні періоди, які припадають на період дії воєнного стану, працює норма п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПК, яка звільняє такі уточнення від «самоштрафу» 3 % (5%) та пені.

Якщо ж за результатами минулого року у підприємства результат у рядку 04 декларації з податку на прибуток як був від’ємним до подання уточнюючих декларацій із землі, нерухомості та екологічному податку, так залишився від’ємним, то податок на прибуток доплачувати, звісно, не доведеться, але уточнити збитки минулого року потрібно, оскільки ми їх «приймаємо» в ряд. 3.2.4 додатка РІ у звітних періодах уже поточного 2023 року. Тому перевірте, чи не доведеться поправити заодно недавно подану декларацію за I квартал 2023 р.

Приклад

У травні 2023 р. ТОВ «Перемога» подало уточнюючі декларації з орендної плати за земельні ділянки (сільськогосподарські угіддя), які перебували в зоні активних бойових дій з 25.02.2022 до 25.04.2023.

До дати набуття чинності Закону № 3050 (до 06.05.2023) було подано декларації з плати за землю за 2022-й та 2023 роки, за даними яких було нараховано орендну плату за землю (державна власність):

• за 2022 р. – 1 200 000 грн;
• за 2023 р. – 1 200 000 грн.

Оскільки плата за землю є для підприємства частиною собівартості виробленої сільськогосподарської продукції, але під час активних бойових дій виробництво не проводилося, у 2022-2023 рр. нарахування плати за землю відображалося проведенням Дт 949 – Кт 641/земля.

Згідно з п. 69.14 підрозд.10 розд. ХХ ПК підприємство подало уточнюючі декларації із плати за землю та зменшило суми нарахованих платежів:

• за 2022 рік – на 1 000 000 грн (1 200 000 : 12 міс. х 10 міс.) (звільнення діє з 01.03.2022), і ця сума є суттєвою;
• за 2023 рік – на 400 000 грн (1 200 000 : 12 міс. х 4 міс. (звільнення до закінчення місяця завершення активних бойових дій – до квітня 2023 включно).

Підприємство задекларувало додатне значення об’єкта оподаткування за 2022 р. і, відповідно, нарахувало податок на прибуток за ряд. 06 декларації.

Як відобразити зазначені операції в бухгалтерському обліку, покажемо в таблиці 2.

Таблиця 2. Бухгалтерський облік господарських операцій з уточнення податків

(грн)

Уточнення ЄП: як показати в бухобліку

Якщо уточнюються дані по ЄП четвертої групи (сума податку зменшується на підставі поданих уточнюючих декларацій), то в бухгалтерському обліку також відбуваються коригування за тими самими правилами, що і у платників податку на прибуток.

Сума ЄП четвертої групи нараховується з віднесенням на рахунок 91 «Загальновиробничі витрати».

Проте в разі неможливості здійснення основної діяльності сума такого податку, узгодженого в поданих деклараціях, могла нараховуватися платниками з віднесенням на рахунок 949 «Інші операційні витрати».

Тоді зменшення ЄП четвертої групи в обліку відображаємо:

• за 2022 рік – як Дт 44 – Кт 641/ЄП (сторно);
• за місяці 2023 року – як Дт 91 (949) – Кт 641/ЄП (сторно).

Якщо на дату набуття чинності Закону № 3050 землі, за які має сплачуватися ЄП четвертої групи, все ще перебувають у зоні бойових дій або тимчасово окуповані, то підприємство надалі просто не нараховує в бухобліку витрати з цього податку, поки не завершаться бойові дії або тимчасова окупація.

Додамо: оскільки в цій ситуації виправляються (сторнуються) витрати і не зачіпаються доходи платників ЄП четвертої групи, уточнення суми ЄП ніяк не вплине на частку сільськогосподарського товаровиробництва такого платника ЄП четвертої групи.

МПЗ

МПЗ за 2022 рік нараховувалося:

• платниками податку на прибуток – як частина податку на прибуток: Дт 98 – Кт 641/МПЗ;
• платниками ЄП третьої групи – як частина ЄП: Дт 91, 92 –Кт 641/МПЗ;
• платниками ЄП четвертої групи – у декларації за 2023 рік як частину ЄП за 2023 р.: Дт 91 (949) – Кт 641/МПЗ.

Відповідно, у разі уточнення на зменшення узгодженої суми МПЗ:

• платники податку на прибуток та платники ЄП третьої групи проведуть «сторно» Дт 44 – Кт 641/МПЗ;
• платники ЄП четвертої групи проведуть «сторно»: Дт 91 (949) – Кт 641/МПЗ.

Висновки та рекомендації

Платники, які мають об’єкти обкладення платою за землю, податком на нерухоме майно, екологічним податком та МПЗ, що перебувають на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих територіях, нарешті дочекалися повноцінного звільнення від оподаткування таких об єктів і мають право подати уточнюючі декларації для зменшення раніше нарахованих сум податків.

Проте зменшення сум цих податків може призвести до збільшення оподаткованого прибутку звітних періодів минулого, 2022 р. та звітних періодів 2023 року, що, у свою чергу, зобов’язує бухгалтера коригувати фінансові результати минулого року за правилами для виправлення помилок як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.

Ми навели наше бачення ситуації, що складається в разі уточнення даних щодо податків унаслідок застосування норм ПК, які набули чинності з 06.05.2023 р. згідно із Законом № 3050. Сподіваємось, і Мінфін незабаром оприлюднить свою позицію щодо цієї нестандартної ситуації.