Льготы по уплате налогов во время войны: отражаем в бухучете

Читайте по теме:

• Новые условия применения «военных» льгот по уплате налогов на землю, недвижимость и ЕН плательщиками четвертой группы

Закон от 11.04.2023 № 3050-IX (далее – Закон № 3050, вступил в силу с 06.05.2023) наконец внес определенность в вопросах взимания платы за землю, экологического налога, налога на недвижимость, единого налога (далее – ЕН) для плательщиков четвертой группы и уплаты минимального налогового обязательства (далее – МНО). Теперь (надеемся, что окончательно!) плательщики получили право уменьшить суммы ранее согласованных налоговых обязательств по этим платежам, в том числе за прошлый, 2022 год, с правом представления уточняющих деклараций. У бухгалтера сразу возникает логичный вопрос: как провести в бухучете и отразить в финотчетности такое уменьшение налогов? Суть этих операций и порядок их учета выясним в консультации.

Что будем уточнять и за какие периоды

Согласно Закону № 3050 изложены в новой редакции пункты 69.14-69.16 и 69.22 подразд. 10 разд. ХХ Налогового кодекса (далее – НК), согласно которой освобождены от налогообложения объекты, находящиеся на территориях активных боевых действий или на временно оккупированных Российской Федерацией территориях Украины. Перечень территорий, на которых ведутся (велись) боевые действия или временно оккупированных Российской Федерацией, определяется в установленном КМУ порядке. На сегодняшний день такой порядок установлен постановлением КМУ от 06.12.2022 № 1364 (далее – Порядок № 1364).

Во исполнение Порядка № 1364 приказом Минреинтеграции от 22.12.2022 № 309 утвержден Перечень территорий, на которых ведутся (велись) боевые действия или временно оккупированных Российской Федерацией (далее – Перечень № 309).

Обратите внимание, что Перечень № 309 имеет следующую структуру:

Раздел І. Территории, на которых ведутся (велись) боевые действия:

1. Территории возможных боевых действий.

2. Территории активных боевых действий.

Раздел II. Временно оккупированные Российской Федерацией территории Украины.

Таким образом, «территории возможных боевых действий» из разд. I Перечня № 309 не попадают под освобождение от налогообложения

Суть обновленных норм НК (налоги не начисляются и не уплачиваются) для субъектов хозяйствования (юрлица и ФЛП) представим в табл. 1.

Таблица 1. Освобождение от уплаты налогов

Как видим, предприятиям придется представлять уточняющие декларации за отчетные периоды 2022-2023 гг.

Считается ли представление уточняющих расчетов исправлением ошибок

В настоящее время ст. 50 НК в общем порядке предусматривает представление уточняющих деклараций (расчетов) именно как механизм исправления ошибок в ранее поданных декларациях:

«50.1. В случае, если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 102 настоящего Кодекса) налогоплательщик самостоятельно (в том числе по результатам электронной проверки) вывляет ошибки, которые содержатся в ранее представленной им налоговой декларации (кроме ограничений, определенных данной статьей), он обязан отправить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на время представления уточняющего расчета».

Но в обновленных нормах вышеупомянутых пунктов НК речь идет о представлении уточняющих расчетов как о механизме корректировки не ошибок, а уточнения данных налоговой отчетности прошлых периодов вследствие введения определенных норм законодательства «задним числом»:

«плательщики… имеют право откорректировать начисленные налоговые обязательства… путем представления в порядке, определенном настоящим Кодексом, уточняющих налоговых деклараций».

Следовательно, это не ошибки, но корректировать данные прошлого года нужно посредством уточняющих расчетов!

Также следует отметить, что по платежам (плата за землю, налог на недвижимое имущество, экологический налог, МНО), по которым предусмотрено право уменьшить налоговые обязательства, представление уточняющих расчетов не приводит к штрафам и дополнительным платежам в бюджет.

Но помним, что все эти платежи в бухучете являются расходами предприятия, а уменьшение расходов приводит к увеличению финансового результата до налогообложения как основе для начисления налога на прибыль (для плательщиков этого налога). То есть, если указанные расходы вычесть из расходов, например, за 2022 год, то можем получить дополнительную сумму к уплате в бюджет по налогу на прибыль!

Таким образом, представление одних уточняющих деклараций (расчетов) на уменьшение налогов влечет за собой представление уточняющей декларации для плательщиков налога на прибыль на увеличение объекта налогообложения, а возможно, и на увеличение налога на прибыль!

На самом ли деле это так, выясним далее.

Выполнение законов «задним числом»: считается ли это исправлением ошибок в бухучете

Напомним, что попытки освободить плательщиков от уплаты определенных налогов на период военного положения были еще в Законе от 15.03.2022 № 2120-ІХ. То есть плательщики знали, что освобождение от налогообложения будет. Но норма не работала вплоть до 06.05.2023 (дата вступления в силу Закона № 3050), так как «камнем преткновения» стал Перечень территорий боевых действий и временно оккупированных территорий, который должен был утвердить Кабмин. И только сейчас все сошлось – и норма НК об освобождении от налогов, и порядок определения территорий Кабмина наконец заработали вместе.

Но вернемся к бухучету, где бухгалтер, который подает уточняющие декларации по указанным в п. 69 НК налогам, должен отразить изменение начисленных сумм этих налогов, в том числе и за прошлый год.

Что говорит НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»

Если бы комментируемые изменения были внесены:

• до 31.12.2022 (т. е. в том же году, в котором и были начислены эти налоги с отнесением на расходы периода) – предприятие провело бы это как «сторно» начисленных расходов в том месяце, в котором были бы поданы уточняющие декларации по соответствующим налогам. Собственно, так и будет проведена корректировка за отчетные периоды уже 2023 года!;
• до даты представления годовой финотчетности за 2022 г. – такие корректировки расходов отчетного 2022 года должны были бы отражаться именно как данные 2022 г. Ведь это можно было бы считать событием после даты баланса (согласно п. 2.8 приложения к НП(С)БУ 6 к событиям после даты баланса относят «принятие законодательных актов, влияющих на деятельность предприятия»). Но в учете уже в 2023 году эти операции были бы проведены через счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)».

Нам же выпал третий вариант – уточнять данные в 2022 г. будем после даты представления годовой финансовой отчетности за 2022 год.

И наше НП(С)БУ 6 в данной ситуации более чем лаконично. Оно вообще не определяет такой термин, как «ошибка» для целей бухучета, но устанавливает, как нужно исправлять ошибки прошлых лет, которые повлияли на величину нераспределенной прибыли (в т. ч. на финрезультат до налогообложения) прошлого года:

«4. Исправление ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов в предыдущих годах, производится путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)».

Также НП(С)БУ 6 не предусматривает каких-либо особенностей исправления ошибок прошлого года в зависимости от их существенности.

Однако Минфин признает, что порядок исправления ошибок, внесения и раскрытия других изменений в финансовой отчетности определен НП(С)БУ 6, которое по содержанию гармонизирует с МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки» (письмо Минфина от 15.08.2016 № 31-11410-07/23-2644/2467).

Поэтому в учетной политике предприятия рекомендуем определить, что критерии существенности соответствующих статей доходов и расходов финотчетности используются, в частности, и для разграничения ошибок на существенные и несущественные.

Напомним, что правила установления критериев существенности для отдельных статей финотчетности и хозяйственных операций определены в п. 2.20 Методических рекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 № 635.

По поводу исправления налогов за периоды 2023 г. отметим следующее.

НП(С)БУ 6 никак не определяет правила исправления ошибок, допущенных в отчетном году, которые выявлены и исправлены в этом же году. То есть в этом стандарте нет прямого требования по уточнению данных промежуточной финотчетности, представленной ранее в отчетном году, если, например, исправлять будем во II квартале, а ошибка допущена в I квартале.

Согласно п. 4.6 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.1995 № 88 (далее – Положение № 88), ошибки в регистрах бухгалтерского учета за прошлый отчетный период исправляются способом сторно. Этот способ предусматривает составление бухгалтерской справки, в которой ошибка (сумма, корреспонденция счетов) приводится красными чернилами, пастой шариковой ручки и т. п., или со знаком «минус», а исправление (сумма, корреспонденция счетов) – чернилами, пастой шариковой ручки и т. п. темного цвета. Внесением этих данных в регистр бухгалтерского учета в месяце, в котором выявлена ошибка, ликвидируется неправильная запись и отражается правильная сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. В справке должна указываться причина ошибки, ссылка на документы и регистры бухгалтерского учета, в которых она допущена, и ставиться подпись работника, который составил справку, а после ее проверки – главного бухгалтера.

Дополнительно в п. 4.11 Положения № 88 сказано, что исправления вносятся в первичные документы и регистры бухгалтерского учета в том отчетном периоде, в котором выявлены ошибки.

И, так как данные финансовой отчетности фактически формируются на основании данных бухгалтерских регистров, все исправления ошибок попадают в финотчетность того периода, в котором ошибка исправлена, без корректировки промежуточной отчетности, где такая ошибка была допущена.

Что говорит МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки»

Международный стандарт – более информативный для бухгалтера.

Во-первых, здесь есть определение такого термина, как «ошибка» (параграф 5):

«Ошибки предыдущих периодов – пропуски или искажения в финансовой отчетности субъекта хозяйствования за один или несколько предыдущих периодов, которые возникают из-за неиспользования или злоупотребления достоверной информацией, которая:

а) имелась, когда финансовую отчетность за те периоды утвердили к выпуску;

б) по обоснованному ожиданию могла быть получена и учтена при составлении и представлении этой финансовой отчетности.

Такие ошибки могут быть ошибками в математических подсчетах, в применении учетной политики, ошибками, допущенными в результате недосмотра или неправильной интерпретации фактов, а также вследствие мошенничества».

Мы можем допустить: если в НК предусматривалось освобождение от налогообложения за отчетные периоды 2022 года для определенных налогов при определенных условиях, то предприятие теоретически могло учесть эти нормы при составлении и представлении отчета за 2022 год, и только несвоевременные действия Кабмина помешали предприятию сделать это.

Во-вторых, в МСБО 8 есть определение:

«Существенный – пропуск или искажение статей является существенным, если они могут (отдельно или в совокупности) влиять на экономические решения, которые принимают пользователи на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропуска или искажения, которые оцениваются при конкретных обстоятельствах. Определяющим фактором может быть как размер или характер статьи, так и сочетание статей».

Этот термин далее использован при определении способов исправления выявленных ошибок прошлых лет. А именно:

«42. В соответствии с параграфом 43, субъект хозяйствования исправляет существенные ошибки предыдущего периода ретроспективно в первом комплекте финансовых отчетов, утвержденных к выпуску после их выявления путем:

а) перерасчета сопоставимых сумм за представленный предыдущий период (периоды), в котором произошла ошибка, или

б) перерасчета остатков активов, обязательств и собственного капитала на начало периода за самый ранний из представленных предыдущих периодов, если ошибка произошла до первого из представленных предыдущих периодов».

Таким образом, предприятия, которые применяют МСФО, имеют выбор для исправления ошибок за прошлый год:

• если ошибка – существенная, она исправляется через счет 44 с корректировкой входящего сальдо на начало года по нераспределенной прибыли и по расчетам с бюджетом;
• если ошибка – несущественная, она относится на доходы или расходы текущего отчетного периода, где происходит исправление.

Уточнения за отчетные периоды 2023 г. как текущего года исправляются в текущем году.

Будет ли штраф при уточнении налога на прибыль за 2022 год

Предприятие, исправляя существенную «ошибку» за 2022 г. по уменьшению суммы начисленных налогов (плата за землю, экологический налог, налог на недвижимость), фактически признает уменьшение расходов в 2022 г., что, в свою очередь, может привести к увеличению финрезультата до налогообложения и увеличению суммы налога на прибыль.

Поэтому предприятию придется представить также уточняющую декларацию по налогу на прибыль, и в случае увеличения начисленной суммы налога ее нужно уплатить в бюджет до представления уточняющей декларации (чтобы не возникала недоимка).

Но, так как увеличиваем налог на прибыль за отчетные периоды, приходящиеся на период действия военного положения, работает норма п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НК, которая освобождает такие уточнения от «самоштрафа» 3 % (5%) и пени.

Если же по результатам прошлого года у предприятия результат в строке 04 декларации по налогу на прибыль как был отрицательным до представления уточняющих деклараций по земле, недвижимости и экологическому налогу, так остался отрицательным, то налог на прибыль доплачивать, конечно, не придется, но уточнить убытки прошлого года нужно, так как мы их «принимаем» в стр. 3.2.4 приложения РІ в отчетных периодах уже текущего 2023 года. Поэтому проверьте, не придется ли исправить заодно недавно представленную декларацию за I квартал 2023 г.

Пример

В мае 2023 г. ООО «Победа» представило уточняющие декларации по арендной плате за земельные участки (сельскохозяйственные угодья), которые находились в зоне активных боевых действий с 25.02.2022 по 25.04.2023.

До даты вступления в силу Закона № 3050 (до 06.05.2023) были поданы декларации по плате за землю за 2022-й и 2023 годы, по данным которых была начислена арендная плата за землю (государственная собственность):

• за 2022 г. – 1 200 000 грн;
• за 2023 г. – 1 200 000 грн.

Так как плата за землю для предприятия является частью себестоимости произведенной сельскохозяйственной продукции, но во время активных боевых действий производство не осуществлялось, в 2022-2023 гг. начисление платы за землю отражалось проводкой Дт 949 – Кт 641/земля.

Согласно п. 69.14 подразд.10 разд. ХХ НК предприятие подало уточняющие декларации по плате за землю и уменьшило суммы начисленных платежей:

• за 2022 год – на 1 000 000 грн (1 200 000 : 12 мес. х 10 мес.) (освобождение действует с 01.03.2022), и эта сумма – существенная;
• за 2023 год – на 400 000 грн (1 200 000 : 12 мес. х 4 мес. (освобождение до окончания месяца завершения активных боевых действий – по апрель 2023 включительно).

Предприятие задекларировало положительное значение объекта налогообложения за 2022 г. и, соответственно, начислило налог на прибыль в стр. 06 декларации.

Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете, покажем в таблице 2.

Таблица 2. Бухгалтерский учет хозяйственных операций по уточнению налогов

 (грн)

Уточнение ЕН: как показать в бухучете

Если уточняются данные по ЕН четвертой группы (сумма налога уменьшается на основании представленных уточняющих деклараций), то в бухгалтерском учете также происходят корректировки по тем же правилам, что и у плательщиков налога на прибыль.

Сумма ЕН четвертой группы начисляется с отнесением на счет 91 «Общепроизводственные расходы».

Однако в случае невозможности ведения основной деятельности сумма такого налога, согласованного в представленных декларациях, могла начисляться плательщиками с отнесением на счет 949 «Прочие операционные расходы».

Тогда уменьшение ЕН четвертой группы в учете отражаем:

• за 2022 год – как Дт 44 – Кт 641/ЕН (сторно);
• за месяцы 2023 года – как Дт 91 (949) – Кт 641/ЕН (сторно).

Если на дату вступления в силу Закона № 3050 земли, за которые должен уплачиваться ЕН четвертой группы, все еще находятся в зоне боевых действий или временно оккупированы, то предприятие в дальнейшем просто не начисляет в бухучете расходы по этому налогу, пока не завершатся боевые действия или временная оккупация.

Добавим: так как в данной ситуации исправляются (сторнируются) расходы и не затрагиваются доходы плательщиков ЕН четвертой группы, уточнение суммы ЕН никак не повлияет на долю сельскохозяйственного товаропроизводства такого плательщика ЕН четвертой группы.

МНО

МНО за 2022 год начислялось:

• плательщиками налога на прибыль – как часть налога на прибыль: Дт 98 – Кт 641/МНО;
• плательщиками ЕН третьей группы – как часть ЕН: Дт 91, 92 -Кт 641/МНО;
• плательщиками ЕН четвертой группы – в декларации за 2023 год как часть ЕН за 2023 г.: Дт 91 (949) – Кт 641/МНО.

Соответственно, в случае уточнения на уменьшение согласованной суммы МНО:

• плательщики налога на прибыль и плательщики ЕН третьей группы проведут «сторно» Дт 44 -Кт 641/МНО;
• плательщики ЕН четвертой группы проведут «сторно»: Дт 91 (949) – Кт 641/МНО.

Выводы и рекомендации

Плательщики, имеющие объекты обложения платой за землю, налогом на недвижимое имущество, экологическим налогом и МНО, которые находятся на территориях активных боевых действий или на временно оккупированных территориях, наконец дождались полноценного освобождения от налогообложения таких объектов и имеют право представить уточняющие декларации для уменьшения ранее начисленных сумм налогов.

Однако уменьшение сумм этих налогов может привести к увеличению облагаемой налогом прибыли отчетных периодов прошлого, 2022 г. и отчетных периодов 2023 года, что, в свою очередь, обязует бухгалтера корректировать финансовые результаты прошлого года по правилам для исправления ошибок как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Мы изложили наше видение ситуации, сложившейся при уточнении данных по налогам вследствие применения норм НК, которые вступили в силу с 06.05.2023 г. согласно Закону № 3050. Надеемся, и Минфин вскоре обнародует свою позицию в отношении этой нестандартной ситуации.