Пальне знищено/втрачено під час війни: списуємо без податкових наслідків

Форс-мажорні обставини воєнного стану призводять до втрати пально-мастильних матеріалів (далі – ПММ) у суб’єктів господарювання. Або ж підприємства самостійно знищували власні запаси пального, щоб вони не дісталися окупантам, чи списували як втрати нафтопродукти, передані «без паперів» на потреби тероборони, ЗСУ тощо. У статті розповімо, як відобразити в бухобліку таке списання ПММ під час воєнного стану згідно з оновленими правилами оподаткування.

Документальне підтвердження втрат – лише шляхом інвентаризації

Факт втрати ПММ через військову російську агресію засвідчуватиметься саме інвентаризаційними документами. Такий висновок опосередковано випливає з п. 7 розд. І Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879 (далі – Положення № 879):

«Проведення інвентаризації є обов’язковим…. у разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха (на день після закінчення явищ) в обсязі, визначеному керівником підприємства».

Чи можна провести інвентаризацію під час дії воєнного стану?

Так, можна (звісно, не під час бойових дій). Адже прямої заборони немає. Головне – дотримання безпеки. Однак повітряна тривога та більш важливі справи можуть відкласти інвентаризацію до більш слушних часів. Тож більшість підприємств вдається до інвентаризації після перемоги.

Так у п. 8 Положення № 879 (після внесення змін наказом Мінфіну від 26.05.2022 № 148) зазначено, що підприємства, які мали (мають) місцезнаходження в районах проведення воєнних (бойових) дій у період дії воєнного стану, або підприємства, структурні підрозділи (відокремлене майно) яких розташовані на (в) таких територіях (районах), проводять інвентаризацію у разі можливості безпечного та безперешкодного доступу уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов'язання та власний капітал підприємств. Перелік таких територій затверджується згідно законодавства. Тож для цілей бухобліку можна користуватися Переліком територій, затвердженим наказом Мінреінтеграції від 22.12.2022 № 309 «Про затвердження Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією» (з урахуванням змін) (див. лист Мінфіну від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254). Тоді вони зобов’язані провести інвентаризацію станом на 01 число місяця, наступного за тим, у якому зникли перешкоди доступу до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, та відобразити результати інвентаризації в бухобліку відповідного звітного періоду.

Та керівники таких підприємств, у разі встановлення фактів викрадення (розкрадання), нестачі, знищення (псування) майна, можуть (!) прийняти рішення про проведення інвентаризації такого окремо визначеного майна на день встановлення таких фактів (п. 8 Положення № 879). Тобто можуть і не чекати 1 числа місяця, коли зникнуть перешкоди. Але все ж на безпеку зважати варто.

Схожі норми прописано і у п. 12 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 № 419 (з урахуванням змін, внесених Постановою КМУ від 10.06.2022 № 667).

Щоправда, для сільгосппідприємств реальна картина обліку наявності ПММ може бути вкрай важливою. Тож період і обсяг проведення інвентаризації у воєнний час – це питання, яке розв’язується керівництвом залежно від ситуації.

На основі інвентаризаційних документів (інвентаризаційний опис, звіряльна відомість, протокол інвентаризації) бухгалтерія відобразить списання втрачених ПММ.

Докладно про проведення інвентаризації на сільгосппідприємстві та оформлення її результатів – у наступних матеріалах:

• «Інвентаризація-2022: 9 особливостей у період воєнного стану»;
• «Інвентаризація на сільгосппідприємстві: стисло про основне»;
• «Документальне оформлення інвентаризації на сільгосппідприємстві».

Бухоблік та податок на прибуток

Втрата ПММ у межах норм чи понаднормово – це витрати, які фіксуємо проведенням Дт 947 – Кт 203 (п. 5.7. Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2). Повторимося – для відображення у бухобліку списання через втрату достатньо внутрішніх документів (зокрема документів з інвентаризації, актів списання).

Різниць, які б коригували фінрезультат до оподаткування, немає. Тож незалежно від того, чи ваше підприємство з різницями, чи відмовилося від них, наслідки за операцією зі списання втрачених нафтопродуктів (не безоплатно переданих, а саме втрачених) будуть, як у бухобліку (а там маємо витрати).

Однак, маємо попередити, що у листі ДПС від 05.05.2022 № 3781/7/99-00-04-01-03-07 та новині Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП, опублікованій 06.05.2022 податківці висували дві умови:

«врахування у складі витрат платника податку втрат від псування або знищення його майна внаслідок настання форс-мажорних обставин повинно здійснюватися на підставі відповідних первинних документів, за умови проведення обов’язкової інвентаризації відповідно до наявних підстав для такої інвентаризації та за наявності сертифіката про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили)».

Щоправда, згодом податківці схоже передумали і про обов’язковість сертифікату ТПП саме для відображення витрат не згадували (див. новину Південного міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП, опубліковану 22.06.2022).

Зауважимо, що Податковий кодекс (далі — ПК) для відображення витрат за знищеними товарами не вимагає сертифікату ТПП чи інших документів, бо для цілей бухобліку – витрати фіксуємо на основі первинних документів, у даному випадку інвентаризаційних. А бухфінрезультат, який беремо як основу для об’єкта оподаткування з податку на прибуток, базується на тих же первинних документах, регістрах бухобліку та фінзвітності (ст. 44, п. 134.1 ПК). Повторимося: різниць за втраченими товарами немає (якби мова йшла про основні засоби – інша справа).

ПДВ

ПММ, втрачені під час воєнного стану внаслідок дії обставин непереборної сили, не вважатимуться використаними в неоподатковуваних операціях не госпдіяльності. Іншими словами, на такі операції не потрібно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ. І навіть якщо під час їх придбання було право на податковий кредит, компенсуючих ПДВ-зобов’язань за п. 198.5 Податкового кодексу (далі – ПК) не буде. Підстави для такого висновку – п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПК (після внесення змін до ПК згідно із Законом від 15.03.2022 № 2120-ІХ, далі – Закон № 2120).

Аналогічної думки і податківці. Так, у роз’ясненні ДПС із категорії 101.15 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР зазначено:

«При знищенні (втраті) під час дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану товарів, придбаних з ПДВ, як до запровадження дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, так і в період його дії, а також при передачі в державну чи комунальну власність, у т. ч. на користь добровольчих формувань територіальних громад, та надані на користь інших осіб для потреб забезпечення оборони України податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються та податковий кредит, сформований при їх придбанні, не коригується».

Такий підхід податківці озвучили у своїх роз’ясненнях щодо Закону № 2120 («ПДВ-зміни Закону № 2120-IX коментує ДПС»).

Які ж документи мають підтвердити, що товари (у даному випадку ПММ) знищено через форс-мажор під час воєнного стану?

У категорії 102.15 ЗІР контролери відмічають, що дію обставин непереборної сили засвідчує Торгово-промислова палата України (далі – ТПП України). Листом ТПП України від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 підтверджено, що введення військового стану в Україні з 24.02.2022 до його офіційного закінчення є обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами).

З метою фіксації знищення (втрати) товарів внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану платнику податку доцільно:

• провести інвентаризацію;
• звернутися до органів ДСНС, які мають скласти акт пошкодження майна із зазначенням причини;
• звернутись до місцевих органів влади, які можуть додатково підтвердити факт знищення товарів;
• здійснити всі можливі заходи з фіксації факту пошкодження майна (фото/відео зйомка).

Та додають: водночас, регулювання питань методології бухгалтерського обліку здійснюється Мінфіном, тому з питань оформлення, відображення у первинних документах та документального підтвердження знищення (втрат) товарів внаслідок знищення (втрат) товарів внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану платнику податку доцільно звернутися до Мінфіну.

До речі: суми ПДВ, включені до складу податкового кредиту при здійсненні операцій з придбання товарів, які у подальшому були знищені, (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану, не включаються до обрахунку суми бюджетного відшкодування (категорія 102.15 ЗІР). Такі суми ПДВ зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до їх повного погашення за рахунок податкових зобов’язань.

Акцизний податок

Важливо, що в пп. 69.13 підрозд. 10 розд. ХХ ПК зазначено:

«на акцизних складах, які є частково зруйнованими та розташовані в районах проведення бойових дій або на тимчасово окупованих територіях збройними формуваннями Російської Федерації, облік пального та спирту етилового здійснюватиметься на підставі даних інвентаризації, проведеної після закінчення зазначених у цьому пункті подій» (після змін, унесених Законом № 2120).

Нагадаємо, що за загальними правилами нестача, втрата ПММ суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів вважаються продажем безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання (пп. 14.1.212 ПК). Ця норма не застосовується до випадків, передбачених п. 216.3 ПК.

А серед цих винятків з п. 216.3 ПК податкове зобов’язання щодо втраченого підакцизного товару (продукції) не виникає, якщо, зокрема, платник податку документально зафіксував ці втрати та надав контролюючим органам необхідні докази того, що відповідний підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин і його використання на митній території України є неможливим (пп. «а» п. 216.3 ПК).

Податківці роз’яснюють: на втрачені ПММ потрібно оформити акцизну накладну (код операції для складання в одному примірнику – 2) та зареєструвати її після завершення дії воєнного стану (див. ЗІР, категорія 114.10 «022В Які податкові наслідки мають операції з втрати пального внаслідок військової агресії Російської Федерації?»; «Податкові наслідки щодо операцій з втрати пального внаслідок військової агресії рф – ДПС», новину ГУ ДПС у Дніпропетровській області, опубліковану 18.04.2022). При цьому не виникає обов’язок додаткового отримання ліцензії на право оптової та/або роздрібної торгівлі для здійснення таких операцій.

А як же документально підтвердито, що ПММ втрачено через форс-мажор?

У цьому питанні податківці не визначилися – вони рекомендують звертатися до Мінфіну із запитом (категорія 114.11.04 ЗІР). Та вочевидь, окрім інвентаризаційних документів найбезпечніше мати сертифікат ТПП, або ж принаймні звернення до поліції, ДСНС, місцевих органів та зафіксувати пошкодження майна (фото, відео). Так як податківці натякали для цілей ПДВ підтверджувати форс-мажор (див. вище). 

До речі: якщо ви не були платником акцизного податку, то втрата ПММ не робить з вас платника акцизу. Втрата пального не є його реалізацією, а це лише об’єкт оподаткування для платників акцизного податку.

Отже, якщо СГ не підпадає під визначення платника акцизного податку, то норма пп. 213.1.6 ПК на нього не поширюється. Про це детальніше в матеріалі «Реєстрація платником акцизного податку в разі нестачі пального».