Горючее уничтожено/утрачено во время войны: списываем без налоговых последствий

Форс-мажорные обстоятельства военного положения приводят к потере горюче-смазочных материалов (далее – ГСМ) у субъектов хозяйствования. Или же предприятия самостоятельно уничтожали собственные запасы горючего, чтобы они не достались оккупантам, или списывали как потери нефтепродукты, переданные «без бумаг» на нужды теробороны, ВСУ и т. п. В статье расскажем, как отразить в бухучете такое списание ГСМ во время военного положения согласно обновленным правилам налогообложения.

Документальное подтверждение потерь – только путем инвентаризации

Факт потери ГСМ в связи с военной российской агрессией будет удостоверяться именно инвентаризационными документами. Такой вывод косвенно следует из п. 7 разд. I Положения об инвентаризации активов и обязательств, утвержденного приказом Минфина от 02.09.2014 № 879 (далее – Положение № 879):

«Проведение инвентаризации обязательно… в случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия (на день после окончания явлений) в объеме, определенном руководителем предприятия».

Можно ли провести инвентаризацию во время действия военного положения?

Да, можно (конечно, не во время боевых действий). Ведь прямого запрета нет. Главное – соблюдение безопасности. Однако воздушная тревога и более важные дела могут отложить инвентаризацию до более подходящего времени. Поэтому большинство предприятий прибегают к инвентаризации после победы.

Так, в п. 8 Положения № 879 (после внесения изменений приказом Минфина от 26.05.2022 № 148) указано, что предприятия, которые имели (имеют) местонахождение в районах проведения военных (боевых) действий в период действия военного положения, или предприятия, структурные подразделения (отделенное имущество) которых расположены на (в) таких территориях (районах), проводят инвентаризацию в случае возможности безопасного и беспрепятственного доступа уполномоченных лиц к активам, первичным документам и регистрам бухгалтерского учета, в которых отражены обязательства и собственный капитал предприятий. Перечень таких территорий утверждается согласно законодательству. Для целей бухучета можно пользоваться Перечнем территорий, утвержденным приказом Минреинтеграции от 22.12.2022 № 309 «Об утверждении Перечня территорий, на которых ведутся (велись) боевые действия или временно оккупированных Российской Федерацией» (с учетом изменений) (см. письмо Минфина от 10.10.2022 № 41010-06-62/23254). Тогда они обязаны провести инвентаризацию по состоянию на 01 число месяца, следующего за тем, в котором исчезли препятствия доступа к активам, первичным документам и регистрам бухгалтерского учета, и отразить результаты инвентаризации в бухучете соответствующего отчетного периода.

Но руководители таких предприятий, в случае установления фактов похищения (хищения), недостачи, уничтожения (порчи) имущества могут (!) принять решение о проведении инвентаризации такого отдельно определенного имущества на день установления таких фактов (п. 8 Положения № 879). То есть могут и не ждать 1 числа месяца, когда исчезнут препятствия. Но все же с безопасностью считаться стоит.

Похожие нормы прописаны и в п. 12 Порядка представления финансовой отчетности, утвержденной постановлением КМУ от 28.02.2000 № 419 (с учетом изменений, внесенных Постановлением КМУ от 10.06.2022 № 667).

Правда, для сельхозпредприятий реальная картина учета наличия ГСМ может быть крайне важной. Поэтому период и объем проведения инвентаризации в военное время – это вопрос, решаемый руководством в зависимости от ситуации.

На основании инвентаризационных документов (инвентаризационная опись, сличительная ведомость, протокол инвентаризации) бухгалтерия отразит списание утраченных ГСМ.

Подробно о проведении инвентаризации на сельхозпредприятии и оформлении ее результатов – в следующих материалах:

•  «Инвентаризация-2022: 9 особенностей в период военного положения»;
• «Инвентаризация на сельхозпредприятии: кратко об основном»;
• «Документальное оформление инвентаризации на сельхозпредприятии».

Бухучет и налог на прибыль

Потеря ГСМ в пределах норм или сверх норм – это расходы, которые фиксируем проводкой Дт 947 – Кт 203 (п. 5.7 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 № 2). Повторимся – для отражения в бухучете списания из-за потери достаточно внутренних документов (в том числе документов по инвентаризации, актов списания).

Разниц, которые бы корректировали финрезультат до налогообложения, нет. Поэтому, независимо от того, с разницами ваше предприятие или отказалось от них, последствия по операции списания утраченных нефтепродуктов (не безвозмездно переданных, а именно утраченных) будут, как и в бухучете (а там имеем расходы).

Однако, должны предупредить, что в письме ГНС от 05.05.2022 № 3781/7/99-00-04-01-03-07 и новости Восточного межрегионального управления ГНС по работе с КПН, опубликованном 06.05.2022 налоговики выдвигали два условия:

«учет в составе расходов налогоплательщика потерь от порчи или уничтожения его имущества вследствие наступления форс-мажорных обстоятельств должен осуществляться на основании соответствующих первичных документов, при условии проведения обязательной инвентаризации в соответствии с имеющимися основаниями для такой инвентаризации и при наличии сертификата о форс-мажорных обстоятельствах (обстоятельства непреодолимой силы)».

Правда, впоследствии налоговики, похоже, передумали и об обязательности сертификата ТПП именно для отражения расходов не упоминали (см. новость Южного межрегионального управления ГНС по работе с КПН, опубликованную 22.06.2022).

Заметим, что Налоговый кодекс (далее — НК) для отражения расходов по уничтоженным товарам не требует сертификата ТПП или других документов, потому что для целей бухучета расходы фиксируем на основе первичных документов, в данном случае инвентаризационных. Бухфинрезультат, который берем как основу для объекта налогообложения по налогу на прибыль, базируется на тех же первичных документах, регистрах бухучета и финотчетности (ст. 44, п. 134.1 НК). Повторимся: разниц по потерянным товарам нет (если бы речь шла об основных средствах – другое дело).

НДС

ГСМ, утраченные во время военного положения вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, не будут считаться использованными в не облагаемых налогом операциях нехоздеятельности. Иными словами, на такие операции не нужно начислять налоговые обязательства по НДС. И даже если при их приобретении было право на налоговый кредит, компенсирующих НДС-обязательств по п. 198.5 Налогового кодекса (далее – НК) не будет. Основание для такого вывода – п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НК (после внесения изменений в НК согласно Закону от 15.03.2022 № 2120-ІХ, далее – Закон № 2120).

Аналогичного мнения и налоговики. А именно, в разъяснении ГНС из категории 101.15 раздела «Вопросы – ответы из Базы знаний» ОИР сказано:

«При уничтожении (потере) во время действия правового режима военного, чрезвычайного положения товаров, приобретенных с НДС, как до введения действия правового режима военного, чрезвычайного положения, так и в период его действия, а также при передаче в государственную или коммунальную собственность, в т. ч. в пользу добровольческих формирований территориальных громад, и предоставлении в пользу других лиц для нужд обеспечения обороны Украины налоговые обязательства по НДС не начисляются и налоговый кредит, сформированный при их приобретении, не корректируется».

Такой подход налоговики озвучили в своих разъяснениях по Закону № 2120 («НДС-изменения Закона № 2120-IX комментирует ГНС»).

Какие же документы должны подтвердить, что товары (в данном случае ГСМ) уничтожены из-за форс-мажора во время военного положения?

В категории 102.15 ОИР контролеры отмечают, что действие обстоятельств непреодолимой силы свидетельствует Торгово-промышленная палата Украины (далее – ТПП Украины). Письмом ТПП Украины от 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 подтверждено, что введение военного положения в Украине с 24.02.2022 до его официального окончания является обстоятельствами непреодолимой силы (форс-мажорными обстоятельствами).

В целях фиксации уничтожения (потери) товаров вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы в период действия военного, чрезвычайного положения налогоплательщику целесообразно:

• провести инвентаризацию;
• обратиться в органы ГСЧС, которые должны составить акт повреждения имущества с указанием причин;
• обратиться в местные органы власти, которые могут дополнительно подтвердить факт уничтожения товаров;
• осуществить все возможные меры по фиксации факта повреждения имущества (фото/видео съемка).

И добавляют: одновременно, регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета осуществляется Минфином, поэтому по вопросам оформления, отражения в первичных документах и документального подтверждения уничтожения (потерь) товаров вследствие уничтожения (потерь) товаров вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы в период действия военного, чрезвычайного положения налогоплательщику целесообразно обратиться в Минфин.

Кстати: суммы НДС, включенные в состав налогового кредита при совершении операций по приобретению товаров, которые в дальнейшем были уничтожены (утрачены) в результате действия обстоятельств непреодолимой силы в период действия военного положения, не включаются в рассчет суммы бюджетного возмещения (категория 102.15 ОИР). Такие суммы НДС относят к составу налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода до их полного погашения за счет налоговых обязательств.

Акцизный налог

Важно, что в п. 69.13 подразд. 10 разд. ХХ НК сказано:

«на акцизных складах, которые частично разрушены и расположены в районах проведения боевых действий или на временно оккупированных вооруженными формированиями Российской Федерации территориях, учет горючего и спирта этилового будет осуществляться на основании данных инвентаризации, проведенной после окончания указанных в данном пункте событий» (после изменений, внесенных Законом № 2120).

Напомним, что по общим правилам недостача, потеря ГСМ субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров считается продажей непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования (пп. 14.1.212 НК). Эта норма не применяется к случаям, предусмотренным п. 216.3 НК.

А среди этих исключений из п. 216.3 НК – налоговое обязательство по утраченному подакцизному товару (продукции) не возникает, если, в частности, налогоплательщик документально зафиксировал эти потери и предоставил контролирующим органам необходимые доказательства того, что соответствующий подакцизный товар (продукция) утрачен в результате аварии, пожара, наводнения или других форс-мажорных обстоятельств и его использование на таможенной территории Украины невозможно (пп. «а» п. 216.3 НК).

Налоговики разъясняют: на утраченные ГСМ нужно оформить акцизную накладную (код операции для составления в одном экземпляре – 2) и зарегистрировать ее после окончания действия военного положения (см. ОИР, категория 114.10 «2022В Какие налоговые последствия имеют операции по потере горючего вследствие военной агрессии Российской Федерации?»; «Налоговые последствия по операциям по потере горючего в результате военной агрессии рф – ГНС»), новость ГУ ГНС в Днепропетровской области, опубликованную 18.04.2022). При этом не возникает обязанности дополнительного получения лицензии на право оптовой и/или розничной торговли для осуществления таких операций.

А как же документально подтвердили, что ГСМ потерян из-за форс-мажора?

В этом вопросе налоговики не определились – они рекомендуют обращаться в Минфин с запросом (категория114.11.04 ОИР). Но очевидно, кроме инвентаризационных документов безопаснее всего иметь сертификат ТПП, или хотя бы обратится в полицию, ГСЧС, местные органы и зафиксировать повреждения имущества (фото, видео). Так как налоговики намекали для целей НДС подтверждать форс-мажор (см. выше).

Кстати: если вы не были плательщиком акцизного налога, то потеря ГСМ не делает из вас плательщика акциза. Потеря горючего не считается его реализацией, а это только объект налогообложения для плательщиков акцизного налога.Таким образом, если СХ не подпадает под определение плательщика акцизного налога, норма пп. 213.1.6 НК на него не распространяется. Подробнее об этом в материале «Регистрация плательщиком акцизного налога в случае недостачи горючего».