Доходи від послуг медичного КНП: визнання, оформлення, облік

Левова частка доходів медичних КНП – це, звісно, доходи від основної діяльності – надання послуг. Проте, як показує практика, у цих підприємств існують проблеми з документальним підтвердженням таких доходів і моменту їх визнання в бухобліку. Усе ж таки, на жаль, касовий метод з бюджетного минулого глибоко засів в уявлення бухгалтерів медичних КНП і заважає їм перебудуватися на бухоблік підприємства, який базується на методі нарахування. Тож розберемося, коли визнавати та як обліковувати доходи від надання медичних послуг.

Послуги медичного КНП

Як відомо, на всій території України встановлюються єдині тарифи оплати медичних послуг, лікарських засобів та медичних виробів, розміри реімбурсації лікарських засобів, які надаються пацієнтам за програмою медичних гарантій (ч. 1 ст. 10 Закону від 19.10.17 р. № 2168-VIII «Про державні фінансові гарантії медичного обслуговування населення» (далі – Закон № 2168). Оплата за тарифом гарантована всім надавачам медичних послуг відповідно до укладених з ними договорів про медичне обслуговування населення.

До того ж, КНП можуть використовувати для підвищення якості медичного обслуговування населення кошти, отримані від юридичних та фізичних осіб, якщо інше не встановлено законом. Такі підприємства встановлюють плату за послуги з медичного обслуговування, що надаються поза договорами про медичне обслуговування населення, укладеними з НСЗУ (ч. 8 ст. 18 Закону від 19.11.92 р. № 2801-XII «Основи законодавства України про охорону здоров’я»).

Отже, медичні КНП надають:

• послуги за програмою медичних гарантій (які оплачує НСЗУ);
• платні послуги (за рахунок юридичних і фізичних осіб).

Саме за цими двома напрямами, кожен з яких має свої особливості, й розглянемо формування доходів.

Доходи від надання послуг: загальні засади бухобліку

Методологічні засади формування в бухобліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінзвітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290 (далі – П(С)БО 15). Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в П(С)БО 15, застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Не визнаються доходами, зокрема, такі надходження від інших осіб (п. 6 П(С)БО 15):

• сума ПДВ;
• сума попередньої оплати послуг;
• сума авансу в рахунок оплати послуг;
• надходження, що належать іншим особам.

Дохід (виручка) від реалізації послуг – загальний дохід від послуг без вирахування наданих знижок і непрямих податків (ПДВ). Чистий дохід від реалізації послуг визначається шляхом вирахування з доходу від послуг наданих знижок і ПДВ.

Дохід, пов’язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції. Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених у п. 10 П(С)БО 15 умов:

• можливості достовірної оцінки доходу;
• імовірності надходження економічних вигід від надання послуг;
• можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;
• можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться шляхом:

• вивчення виконаної роботи;
• визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;
• визначення питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає лише ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

Крім того, у п. 12—14 П(С)БО 15 наведено низку норм, які регламентують особливості визнання доходу від визнання послуг. Проте у практиці медичного КНП ці норми навряд чи можуть бути застосовані.

Підприємства, що надають послуги, узагальнюють інформацію про доходи від їх реалізації на субрахунку 703«Дохід від реалізації робіт і послуг». Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами) послуг та/або іншими напрямами, визначеними підприємством. Про це йдеться в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженій наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 (далі – Інструкція № 291).

Отже, до субрахунку 703 медичному КНП доцільно відкрити спочатку два аналітичних рахунки, приміром:

• 7031«Дохід від реалізації послуг за програмою медичних гарантій»;
• 7032«Дохід від реалізації платних послуг».

Ці два аналітичні рахунки надалі будуть деталізуватися за групами (для послуг за програмою медичних гарантій) та видами послуг (для платних).

Послуги за програмою медичних гарантій

Нагадуємо, що надавач медичних послуг державної або комунальної форми власності зобов’язаний щокварталу, до 20-го числа наступного місяця, подавати до НСЗУ в електронному вигляді звіт про доходи та витрати надавача за формою, наданою зазначеною службою. Це передбачено п. 24¹ Типової форми договору про медичне обслуговування населення за програмою медичних гарантій, затвердженої постановою КМУ від 25.04.18 р. № 410 (далі – Типова форма № 4101).

Медичне КНП відображає доходи в однойменній таблиці 4 зазначеного звіту, яка містить, зокрема, п. 4.1.3.1 «Роботи та послуги (з додатка Доходи ПМГ)». Тому звернемося до Інформації щодо заповнення звіту про доходи та витрати № 1-НС (квартальна), наведеної в додатку до листа НСЗУ від 01.07.20 р. (далі – Інформація щодо № 1-НС)

На думку НСЗУ, дохід за програмою медичних гарантій за пакетами медичних послуг визнається на підставі звіту про медичні послуги. Такий дохід обліковується на субрахунку 703 одночасно з визнанням дебіторської заборгованості за надані послуги. Під час отримання відповідних надходжень від НСЗУ дебіторська заборгованість зменшується на суму надходжень.

За нормами п. 21 Типової форми № 4101 надавач зобов’язаний скласти звіт про медичні послуги за формою, наданою НСЗУ, в якому, зокрема, зазначаються перелік і обсяг надання медичних послуг, які підлягають оплаті за звітний період. Звіт про медичні послуги є первинним документом. Формується він на підставі інформації, що міститься в системі, медичної документації, та інших документів, які підтверджують факт надання пацієнтам медичної допомоги.

Водночас слід ураховувати таку особливість: згідно з абзацом першим п. 22 Типової форми № 4101 надавач зобов’язаний подати до НСЗУ звіт про медичні послуги у строки, установлені в додатках до цього договору.

Первинна допомога. Спеціальні умови надання медичних послуг, пов’язаних з первинною медичною допомогою, наведено в додатку 1 до договору. За п. 4 цих Спеціальних умов звітним періодом є один календарний місяць. Надавач зобов’язаний подати звіт про медичні послуги до 5-го числа звітного періоду.

У звіті про медичні послуги, пов’язані з наданням первинної медичної допомоги, має бути зазначена кількість пацієнтів, які подали в установленому МОЗ порядку надавачеві декларації станом на 1-ше число звітного періоду, із зазначенням вікових груп та інших критеріїв, що впливають на застосування коригувальних коефіцієнтів.

Отже, надавачі первинної медичної допомоги формують звіт ще до закінчення місяця, в якому така допомога фактично надається. Проте, на думку автора, це не заважає визнати дохід від реалізації послуг саме на етапі подання звіту про медичні послуги. Адже все одно наприкінці місяця з НСЗУ не буде підписано жодних актів (див. табл. 1).

Таблиця 1. Відображення в бухобліку доходу від надання первинної медичної допомоги

Інші медичні послуги. Спеціальні умови надання інших медичних послуг містить додаток 2 до договору. Виходячи з п. 4 цих Спеціальних умов, звітний період і строк подання звіту визначаються індивідуальними умовами договору, укладеного з конкретним КНП.

У звіті про медичні послуги зазначаються всі послуги за договором, про надання яких станом на 23:59 останнього дня звітного періоду внесено інформацію до електронної системи охорони здоров’я.

Звіт про медичні послуги за останній звітний період подається до 23 грудня та має містити дані про надані послуги, інформацію про які внесено до системи станом на 20 грудня, 23:59. Послуги, надані після 20 грудня, включаються до звіту про медичні послуги за січень наступного року відповідно до умов договору.

Разом із звітом про медичні послуги надавач подає рахунок, в якому зазначається сума до сплати за звітний період. У разі здійснення авансового платежу надавач подає звіт про медичні послуги у строки, установлені договором, але не пізніше ніж за два робочих дні до граничного строку для подання замовником підтвердних документів органам Казначейства.

Разом із звітом про медичні послуги надавач подає рахунок, в якому зазначається сума до сплати за звітний період, крім суми здійсненої попередньої оплати таких послуг. У разі здійснення авансового платежу в рахунку також зазначається сума авансу на наступний звітний період.

Отже, на відміну від первинної медичної допомоги, звіт щодо інших медичних послуг за програмою медичних гарантій подається вже після закінчення звітного періоду. Проте дохід від реалізації послуг, на думку автора, має бути сформований саме на останній день звітного періоду, адже медичну послугу за період уже фактично надано.

Як зазначено в Інформації щодо № 1-НС, відносини з НСЗУ, які не є цільовим фінансуванням, складаються з таких господарських операцій (повний ланцюжок, див. табл. 2):

• отримання авансів;
• , визнання дебіторської заборгованості одночасно з доходами від наданих медичних послуг на підставі звіту про медичні послуги;
• зарахування отриманого авансу в покриття дебіторської заборгованості;
• отримання оплати наданих послуг (кінцевий розрахунок за звітний період).

Таблиця 2. Відображення в бухобліку доходу від інших медичних послуг за програмою медичних гарантій

Ці операції обліковуються окремо за кожним пакетом медичних послуг. Отже, аналітичний рахунок 7031 слід деталізувати за показниками, переліченими у вкладці «Дод_Доходи ПМГ» зЗвіту про доходи та витрати надавача.

Платні послуги

Якщо медичне КНП приймає в рахунок оплати послуг від пацієнтів готівкові кошти та електронні платіжні засоби (зокрема, платіжні картки), воно зобов’язане використовувати РРО. Це загальновідома всім вимога Закону від 06.07.95 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

У такому разі пацієнту буде надано розрахунковий документ у вигляді фіскального касового чека на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1. Його обов’язкові реквізити перелічено в додатку 1 до Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіну від 21.01.16 р. № 13, зміни до якого запрацюють з 1 серпня поточного року.

Такий чек, звісно, містить назву послуги. Отже, ФКЧ-1 й буде тим первинним документом, на підставі якого в бухобліку буде визнано дохід від надання платної послуги (див. табл. 3, 4).

Таблиця 3. Відображення в бухобліку доходу від платних послуг, оплачених готівкою

Таблиця 4. Відображення в бухобліку доходу від платних послуг, оплачених платіжною карткою

Проте на практиці доволі поширеною є ситуація, коли пацієнт оплачує медичну послугу через касу банку або програмно-технічний комплекс самообслуговування (ПТКС). Звісно, КНП у такому разі не використовує РРО, адже це класична банківська операція.

Водночас більшість таких підприємств чомусь не зважають на той момент, що банківська квитанція або квитанція ПТКС підтверджує лише переказ коштів, а не факт отримання послуги. І, звісно, така квитанція, не є розрахунковим документом.

Отже, медичні КНП, які уникають РРО, мають потурбуватися про той первинний документ, який підтверджуватиме надання конкретної послуги. Можливо, що той самий акт наданих послуг, оформлений з конкретним пацієнтом, товарний чек або квитанція (див. табл. 5).

Таблиця 5. Відображення в бухобліку доходу від платних послуг, оплачених через банк або ПТКС

Ну й, звісно, акт наданих послуг медичне КНП формуватиме, приміром з роботодавцем, після проведення медогляду всіх його працівників. На підставі такого акта в бухобліку буде визнано дохід від реалізації послуг.

Так само про первинний документ слід потурбуватися й щодо такої послуги, як стажування інтернів. Адже договір, укладений з інтерном, та оплата за таким договором не підтверджують факт надання послуги та, відповідно, визнання доходу в бухобліку.

Операції з надання платних послуг, на думку автора, слід обліковувати окремо за кожним видом послуг. Отже, аналітичний рахунок 7032 слід деталізувати за найменуваннями послуг, що визначаються відповідним переліком конкретного медичного КНП.

Висновки

1. Доходи від надання послуг визнаються медичним КНП за методом нарахування.
2. Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за напрямами послуг з подальшою деталізацією: за програмою медичних гарантій – за кожним пакетом медичних послуг; платних – за кожним видом послуг.
3. У питанні визнання послуг за програмою медичних гарантій слід орієнтуватися на факт надання відповідних послуг за відповідний звітний період (місяць).
4. Медичному КНП слід мати первинні документи, на підставі яких відображатиметься дохід від надання платних послуг.