Доходы от услуг медицинского КНП: признание, оформление, учет

Львиная доля доходов медицинских КНП – это, конечно, доходы от основной деятельности – предоставления услуг. Однако, как показывает практика, у этих предприятий есть проблемы с документальным подтверждением таких доходов и момента их признания в бухучете. Все-таки, к сожалению, кассовый метод из бюджетного прошлого глубоко засел в представление бухгалтеров медицинских КНП и мешает им перестроиться на бухучет предприятия, который базируется на методе начисления. Поэтому разберемся, когда признавать и как учитывать доходы от предоставления медицинских услуг.

Услуги медицинского КНП

Как известно, на всей территории Украины устанавливаются единые тарифы оплаты медицинских услуг, лекарственных средств и медицинских изделий, размеры реимбурсации лекарственных средств, которые предоставляются пациентам по программе медицинских гарантий (ч. 1 ст. 10 Закона от 19.10.17 г. № 2168-VIII «О государственных финансовых гарантиях медицинского обслуживания населения» (далее – Закон № 2168). Оплата по тарифу гарантирована всем предоставителям медицинских услуг в соответствии с заключенными с ними договорами о медицинском обслуживании населения.

К тому же, КНП могут использовать для повышения качества медицинского обслуживания населения деньги, полученные от юридических и физических лиц, если иное не предусмотрено законом. Такие предприятия устанавливают плату за услуги по медицинскому обслуживанию, предоставляемые за рамками договоров о медицинском обслуживании населения, заключенных с НСЗУ (ч. 8 ст. 18 Закона от 19.11.92 г. № 2801-XII «Основы законодательства Украины о здравоохранении»).

Итак, медицинские КНП предоставляют:

• услуги по программе медицинских гарантий (оплачиваемые НСЗУ);
• платные услуги (за счет юридических и физических лиц).

Именно по этим двум направлениям, каждый из которых имеет свои особенности, и рассмотрим формирование доходов.

Доходы от предоставления услуг: общие принципы бухучета

Методологические принципы формирования в бухучете информации о доходах предприятия и ее раскрытия в финотчетности определяет Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290 (далее – П(С)БУ 15). Доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, обусловливающего рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии что оценка дохода может быть достоверно определена.

Критерии признания дохода, приведенные в П(С)БУ 15, применяются отдельно к каждой операции. Однако эти критерии нужно применять к отдельным элементам одной операции или до двух или более операций вместе, если это следует из сути такой хозяйственной операции (операций).

Не признаются доходами, в частности, следующие поступления от других лиц (п. 6 П(С)БУ 15) :

• сумма НДС;
• сумма предоплаты услуг;
• сумма аванса в счет оплаты услуг;
• поступления, принадлежащие другим лицам.

Доход (выручка) от реализации услуг – общий доход от услуг без вычета предоставленных скидок и косвенных налогов (НДС). Чистый доход от реализации услуг определяется путем вычета из дохода от услуг предоставленных скидок и НДС.

Доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции. Результат операции по предоставлению услуг может быть достоверно оценен при наличии всех приведенных в п. 10 П(С)БУ 15 условий:

• возможности достоверной оценки дохода;
• вероятности поступления экономических выгод от предоставления услуг;
• возможности достоверной оценки степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;
• возможности достоверной оценки расходов, осуществленных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.

Оценка степени завершенности операции по предоставлению услуг проводится путем:

• изучения выполненной работы;
• определения удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;
• определения удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов. Сумма расходов, осуществленных на определенную дату, включает только те расходы, которые отражают объем предоставленных услуг на эту же дату.

Кроме того, в п. 12-14 П(С)БУ 15 приведен ряд норм, регламентирующих особенности признания дохода от признания услуг. Однако в практике медицинского КНП эти нормы вряд ли могут быть применены.

Предприятия, предоставляющие услуги, обобщают информацию о доходах от их реализации на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг». Аналитический учет доходов от реализации ведется по видам (группам) услуг и/или другим направлениям, определенным предприятием. Об этом сказано в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (далее – Инструкция № 291).

Следовательно, к субсчету 703 медицинскому КНП целесообразно открыть сначала два аналитических счета, например:

• 7031«Доход от реализации услуг по программе медицинских гарантий»;
• 7032«Доход от реализации платных услуг».

Эти два аналитических счета в дальнейшем будут детализироваться по группам (для услуг по программе медицинских гарантий) и видам услуг (для платных).

Услуги по программе медицинских гарантий

Напоминаем, что предоставитель медицинских услуг государственной или коммунальной формы собственности обязан ежеквартально, до 20-го числа следующего месяца, подавать в НСЗУ в электронном виде Отчет о доходах и расходах предоставителя по форме, предложенной указанной службой. Это предусмотрено п. 24¹ Типовой формы договора о медицинском обслуживании населения по программе медицинских гарантий, утвержденной постановлением КМУ от 25.04.18 г. № 410 (далее – Типовая форма № 4101).

Медицинское КНП отражает доходы в одноименной таблице 4 указанного отчета, которая содержит, в частности, п. 4.1.3.1 «Работы и услуги (из приложения «Доходи ПМГ»)». Поэтому обратимся к Информации по заполнению отчета о доходах и расходах № 1-НС (квартальная), изложенной в приложении к письму НСЗУ от 01.07.20 г. (далее – Информация по № 1-НС)

По мнению НСЗУ, доход по программе медицинских гарантий по пакетам медицинских услуг признается на основании отчета о медицинских услугах. Такой доход учитывается на субсчете 703 одновременно с признанием дебиторской задолженности за предоставленные услуги. При получении соответствующих поступлений от НСЗУ дебиторская задолженность уменьшается на сумму поступлений.

Согласно нормам п. 21 Типовой формы № 4101 предоставитель обязан составить отчет о медицинских услугах по форме, предусмотренной НСЗУ, в котором, в частности, указывается перечень и объем предоставленных медицинских услуг, которые подлежат оплате за отчетный период. Отчет о медицинских услугах считается первичным документом. Формируется он на основании информации, содержащейся в системе, медицинской документации и прочих документов, подтверждающих факт предоставления пациентам медицинской помощи.

В то же время, следует учитывать одну особенность: согласно абзацу первому п. 22 Типовой формы № 4101 предоставитель обязан подать в НСЗУ отчет о медицинских услугах в сроки, установленные в приложениях к этому договору.

Первичная помощь. Специальные условия предоставления медицинских услуг, связанных с первичной медицинской помощью, приведены в приложении 1 к договору. Согласно п. 4 этих Специальных условий отчетным периодом считается один календарный месяц. Предоставитель обязан подать отчет о медицинских услугах до 5-го числа отчетного периода.

В отчете о медицинских услугах, связанных с оказанием первичной медицинской помощи, должно быть указано количество пациентов, подавших в установленном Минздравом порядке предоставителю декларации по состоянию на 1-е число отчетного периода, с указанием возрастных групп и прочих критериев, влияющих на применение корректирующих коэффициентов.

Таким образом, предоставители первичной медицинской помощи формируют отчет еще до окончания месяца, в котором такая помощь фактически оказывается. Однако, по мнению автора, это не мешает признать доход от реализации услуг именно на этапе представления отчета о медицинских услугах. Ведь все равно в конце месяца с НСЗУ не будут подписаны никакие акты (см. табл. 1).

Таблица 1. Отражение в бухучете дохода от оказания первичной медицинской помощи

Прочие медицинские услуги. Специальные условия предоставления прочих медицинских услуг содержит приложение 2 к договору. Исходя из п. 4 этих Специальных условий отчетный период и срок представления отчета определяются индивидуальными условиями договора, заключенного с конкретным КНП.

В отчете о медицинских услугах указываются все услуги по договору, о предоставлении которых по состоянию на 23:59 последнего дня отчетного периода внесена информация в электронную систему здравоохранения.

Отчет о медицинских услугах за последний отчетный период подается до 23 декабря и должен содержать данные об оказанных услугах, информация о которых внесена в систему по состоянию на 20 декабря, 23:59. Услуги, предоставленные после 20 декабря, включаются в отчет о медицинских услугах за январь следующего года в соответствии с условиями договора.

Вместе с отчетом о медицинских услугах предоставитель подает счет, в котором указывается сумма к уплате за отчетный период. При осуществлении авансового платежа предоставитель подает отчет о медицинских услугах в сроки, установленные договором, но не позднее чем за два рабочих дня до предельного срока представления заказчиком подтверждающих документов органам Казначейства.

Вместе с отчетом о медицинских услугах предоставитель подает счет, в котором указывается сумма к уплате за отчетный период, кроме суммы выполненной предоплаты таких услуг. При осуществлении авансового платежа в счете также указывается сумма аванса на следующий отчетный период.

Итак, в отличие от первичной медицинской помощи, отчет по прочим медицинским услугам по программе медицинских гарантий представляется уже после окончания отчетного периода. Однако доход от реализации услуг, по мнению автора, должен быть сформирован именно на последний день отчетного периода, ведь медицинская услуга за период уже фактически оказана.

Как сказано в Информации по № 1-НС, отношения с НСЗУ, которые не являются целевым финансированием, состоят из следующих хозяйственных операций (полная цепочка, см. табл. 2):

• получение авансов;
• признание дебиторской задолженности одновременно с доходами от предоставленных медицинских услуг на основании отчета о медицинских услугах;
• зачисление полученного аванса в покрытие дебиторской задолженности;
• получение оплаты оказанных услуг (конечный расчет за отчетный период).

Таблица 2. Отражение в бухучете дохода от прочих медицинских услуг по программе медицинских гарантий

Эти операции учитываются отдельно по каждому пакету медицинских услуг. Таким образом, аналитический счет 7031 следует детализировать по показателям, перечисленным во вкладке «Дод_Доходи ПМГ» Отчета доходах и расходах предоставителя.

Платные услуги

Если медицинское КНП принимает в счет оплаты услуг от пациентов наличные деньги и электронные платежные средства (в частности, платежные карточки), оно обязано использовать РРО. Это общеизвестное всем требование Закона от 06.07.95 г. № 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг».

При этом пациенту будет предоставлен расчетный документ в виде фискального кассового чека на товары (услуги) по форме № ФКЧ-1. Его обязательные реквизиты перечислены в приложении 1 к Положению о форме и содержании расчетных документов, утвержденному приказом Минфина от 21.01.16 г. № 13, изменения в которое заработают с 1 августа текущего года.

Такой чек, конечно, содержит название услуги. Следовательно, ФКЧ-1 и будет тем первичным документом, на основании которого в бухучете будет признан доход от предоставления платной услуги (см. табл. 3, 4).

Таблица 3. Отражение в бухучете дохода от платных услуг, оплаченных наличностью

Таблица 4. Отражение в бухучете дохода от платных услуг, оплаченных платежной карточкой

Однако на практике доовольно распространена ситуация, когда пациент оплачивает медицинскую услугу через кассу банка или програмно-технический комплекс самообслуживания (ПТКС). Конечно, КНП в таком случае не использует РРО, ведь это классическая банковская операция.

При этом большинство таких предприятий почему-то не учитывают тот момент, что банковская квитанция или квитанция ПТКС подтверждает только перевод денег, а нефакт получения услуги. И, конечно, такая квитанция не является расчетным документом.

Следовательно, медицинские КНП, которые избегают РРО, должны позаботиться о том первичном документе, который будет подтверждать предоставление конкретной услуги. Возможно, тот же акт оказанных услуг, оформленный с конкретным пациентом, товарный чек или квитанция (см. табл. 5).

Таблица 5. Отражение в бухучете дохода от платных услуг, оплаченных через банк или ПТКС

Ну и, конечно, акт оказанных услуг медицинское КНП будет формировать, например с работодателем, после проведения медосмотра всех его работников. На основании такого акта в бухучете будет признан доход от реализации услуг.

Также о первичном документе следует позаботиться и по такой услуге, как стажировка интернов. Ведь договор, заключенный с интерном, и оплата по такому договору не подтверждают факта предоставления услуги и, соответственно, признания дохода в бухучете.

Операции по предоставлению платных услуг, по мнению автора, следует учитывать отдельно по каждому виду услуг. Следовательно, аналитический счет 7032 нужно детализировать по наименованиям услуг, определяемых соответствующим перечнем конкретного медицинского КНП.

Выводы

1. Доходы от предоставления услуг признаются медицинским КНП по методу начисления.
2. Аналитический учет доходов от реализации ведется по направлениям услуг с дальнейшей детализацией: по программе медицинских гарантий – по каждому пакету медицинских услуг; платных – по каждому виду услуг.
3. В вопросе признания услуг по программе медицинских гарантий следует ориентироваться на факт предоставления соответствующих услуг за соответствующий отчетный период (месяц).
4. Медицинское КНП должно иметь первичные документы, на основании которых будет отражаться доход от предоставления платных услуг.