ТОП-3 питань щодо оподаткування спадщини: судова практика

Ця стаття буде корисною не лише для бухгалтерів, але й для всіх фізичних осіб, які отримали або можуть отримати спадщину. У ній ми з’ясуємо, які проблеми щодо оподаткування спадщини виникають на практиці (як з вини платників, так через неправомірні дії ревізорів) та яку позицію зайняв Верховний Суд (далі – ВСУ).

Оподаткування неотриманих грошей

Це – реальна ситуація, щодо якої вже є постанова ВСУ від 30.05.19 р. у справі № 813/820/18.

У цій справі спадкоємець не був членом сім’ї спадкодавця першого ступеня споріднення, тому, отримуючи спадщину, сплатив ПДФО та військовий збір (далі – ВЗ).

Важливо! З 01.01.17 р. об’єкти спадщини, що успадковується членами сім’ї спадкодавця першого та другого ступенів споріднення, оподатковуються за нульовою ставкою (пп. «а» пп. 174.2.1 ПК). Членами сім’ї фізичної особи першого ступеня споріднення є батьки, чоловік або дружина, діти такої фізичної особи, у тому числі усиновленні, а другого ступеня споріднення – її рідні брати та сестри, її баба та дід з боку матері і з боку батька, онуки (пп. 14.1.263 ПК).

Однак у наведеній ситуації органом ДФС було донараховано спадкоємцю суми ПДФО та ВЗ через те, що він не включив до бази оподаткування частину коштів, розміщених на банківському рахунку спадкодавця, але втрачених через ліквідацію (банкрутство) банку. Платник податків вважав, що кошти, які він мав би отримати, але не отримав через ліквідацію банку, не є додатковим благом і не підлягають оподаткуванню, тому податки сплатив лише з реально отриманих коштів, у тому числі виплачених Фондом гарантування вкладів (лише в розмірі граничної суми відшкодування вкладу).

Суд першої інстанції став на бік платника податків та скасував податкове повідомлення-рішення, оскільки реального доходу на суму нарахованих ПДФО та ВЗ позивачем-спадкоємцем отримано не було. Однак апеляційний суд та ВСУ підтримали позицію податкового органу. Зверніть увагу, що ВСУ не просто підтримав правову позицію фіскального органу, а ретельно проаналізував вимоги ПК, а саме: пп. 164.2.10, пп. «ґ» п. 174.1, п. 174.3, п. 174.4 ПК.

Тому обережні платники податків – спадкоємці (крім першого та другого ступеня споріднення), допоки не буде змінено судову практику, повинні оподатковувати зареєстрований (нарахований) дохід від спадщини, навіть якщо фактично (фізично) цих грошей отримано не було.

І тут ідеться не лише про гроші на банківському рахунку, а про всі об’єкти спадщини, перелічені в п. 174.1 ПК. Приміром, якщо спадкоємець отримав у спадщину квартиру, з якої не може виселити орендарів та, відповідно, не може фактично нею розпоряджатися, то такий спадкоємець все одно змушений буде сплатити ПДФО та ВЗ.

Водночас сміливі платники податків можуть спробувати переконати суди, у тому числі й ВСУ, відійти від правової позиції, викладеної в постанові ВСУ у справі № 813/820/18, використовуючи таке обґрунтування.

Відповідно до приписів п. 174.3 ПК особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці, які отримали спадщину. Водночас цим пунктом визначено, що дохід у вигляді вартості успадкованого майна (кошти, майно, майнові чи немайнові права) у межах, що підлягає оподаткуванню, зазначається в річній податковій декларації, крім певних, визначених п. 174.3 ПК, випадків.

Згідно з пп. 14.1.54 ПК дохід із джерелом його походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи, зокрема, у вигляді спадщини, подарунків, виграшів, призів.

А в пп. 164.1.1 ПК передбачено, що загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними ПК.

Із системного аналізу наведених вище норм ПК можна дійти висновку, що спадкоємець повинен оподатковувати лише той дохід, який він фактично отримав у складі спадщини. А саме по собі нарахування доходу (фіксування певних грошових сум у заповіті) не може вважатися реальним переданням (отриманням спадкоємцем майна), оскільки можуть виникнути різні обставини, які не залежать ні від волі спадкодавця, ні від спадкоємця (зокрема, банкрутство банку), що позбавить спадкоємця можливості фізичного отримання такого майна.

В наведеній ситуації чітко вбачається множинне трактування норм ПК. Так, одна норма вказує на те, що оподатковуваним доходом є отриманий дохід, а іншу норму можна трактувати так, що до доходу прирівнюється все, що входить до спадщини (водночас зазначеною нормою не уточнено, як бути в разі, якщо спадщина – самі лише борги, що не відповідає вимогам «якості закону»).

Отже, використовуючи практику Європейського суду з прав людини (далі – ЄСПЛ), можна спробувати переконати суди відійти від практики ВСУ та отримати нову судову практику, коли оподатковується лише фактично (фізично) отриманий дохід. Так, у справах «Щокін проти України» (Shchokin v. Ukraine), заяви № 23759/03 та 37943/06, рішення від 14.10.10 р. та «Серков проти України» (Serkov v. Ukraine), заява № 39766/05, рішення від 07.07.11 р., ЄСПЛ дійшов висновку що, по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі «якості закону» і не забезпечувало адекватного захисту осіб від свавільного втручання у права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимог законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника, коли в його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

Така позиція ЄСПЛ повністю узгоджується зі ст. 1 Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі – Конвенція), в якій передбачено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше, як в інтересах суспільства, і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права. Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави запроваджувати такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.

Як наголосив ЄСПЛ у рішенні від 26.06.14 р. у справі «Суханов та Ільченко проти України» (заяви № 68385/10 та № 71378/10), перша і найбільш важлива вимога ст. 1 Першого Протоколу полягає в тому, що будь-яке втручання органів влади у право мирно володіти своїм майном має бути законним і переслідувати законну мету «в інтересах суспільства». Будь-яке втручання має бути пропорційним переслідуваній меті. Іншими словами, має бути досягнуто «справедливого співвідношення» між інтересами суспільства і вимогами щодо захисту прав людини.

Інтересам суспільства не відповідають дії державного органу – органу ДФС позбавляти мирного володіння майном спадкоємця (шляхом нарахування додаткових грошових зобов’язань з ПДФО та ВЗ) у разі, якщо таким спадкоємцем фактичного доходу (нового майна) отримано не було.

Тобто якщо спадкоємцем було сплачено ПДФО та ВЗ від суми фактично отриманого майна у розмірах, передбачених ПК, вимагання від нього сплатити податки з «фактичного нічого» стане додатковим майновим тягарем для такого платника податків і не відповідатиме принципу «справедливого співвідношення». Додатковим аргументом у суді можуть стати документи про важкий матеріальний стан такого спадкоємця (якщо це відповідатиме дійсності).

Частка в майні юрособи, отримана у вигляді спадщини, не є інвестиційним прибутком

Таке твердження вбачається з постанови ВСУ від 28.12.18 р. у справі № 826/27409/15. У цій справі спадкоємець отримав у спадок від рідної сестри частку в майні юрособи. Пізніше він стягнув (через суд) з юрособи частину своєї частки у гривнях, юрособа показала таку виплачену суму у формі № 1ДФ із кодом ознаки доходу «112 – інвестиційний прибуток». Податковий орган здійснив документальну позапланову невиїзну перевірку та нарахував ПДФО на дохід від інвестиційної діяльності.

Суди, у тому числі й ВСУ, підтримали позицію платника податків з огляду на таке. ВСУ детально проаналізував ст. 174 ПК, звернувши увагу, зокрема, на те, що відповідно до пп. «в» п. 174.1 ПК серед об'єктів спадщини платника податку з метою оподаткування виокремлено, зокрема, об'єкти комерційної власності, а саме: цінні папери (крім депозитного (ощадного), іпотечного сертифіката), корпоративне право, власність на об'єкт бізнесу як такий, тобто власність на цілісний майновий комплекс, інтелектуальна (промислова) власність або право на отримання доходу від неї, майнові та немайнові права.

Згідно з пп. 170.2.2 ПК інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу з урахуванням норм пп. 170.2.4–170.2.6 ПК (крім операцій з деривативами). Водночас пп. 170.2.2 ПК передбачає, що інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований платником податку, вважається придбаним за вартістю, що дорівнює сумі державного мита та ПДФО, сплачених у зв'язку з таким даруванням чи успадкуванням.

Судами було встановлено, що спадкоємець сплатив суму ПДФО, яка підлягала сплаті до бюджету за наслідками отриманого ним доходу, ще до нотаріального оформлення такого об'єкта спадщини, а тому обов'язок позивача щодо подання податкової декларації вважається виконаним. Зверніть увагу: ці правовідносини виникли ще до запровадження військового збору, тож тепер треба сплачувати ще й ВЗ.

Унаслідок наведених обставин ВСУ погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що: «витрат на придбання будь-якого інвестиційного активу, так само як і прибутку від його продажу, позивач не мав, а тому доводи відповідача про отримання позивачем інвестиційного прибутку є безпідставними».

З наведеного вище можна дійти висновку, що отримана у спадок частка в майні юрособи, у тому числі якщо така частка виплачується (повертається) спадкоємцю, не є інвестиційним прибутком. Тому з 01.01.17 р. члени сім’ї спадкодавця першого та другого ступенів споріднення не сплачують ПДФО та ВЗ, а інші спадкоємці сплачують ПДФО у розмірі 5 %.

Зверніть увагу, що у проаналізованій справі та на практиці ревізори здійснюють позапланову невиїзну перевірку зазвичай з посиланням на пп. 78.1.4 ПК: виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних, та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів із дня, що настає за днем отримання запиту.

Тобто якщо юрособа відобразить у формі № 1ДФ, що спадкоємцю виплачено дохід за кодом 112, контролюючий орган це помітить та надішле запит спадкоємцю. Тут потрібно виходити з обставин справи, але доцільно надати копії відповідних документів щодо отримання спадщини, пояснити у відповіді на запит всі обставини та долучити вищезгадану постанову ВСУ. З іншого боку, податкові консультанти можуть порадити не робити цього, адже дії з надання пояснень можуть бути кваліфіковані як визнання своєї провини. Ми вважаємо, що саме в цій конкретній ситуації це не так, а своєчасно надані пояснення допоможуть уникнути проведення перевірки та виникнення податкового спору.

А юрособам хочемо порадити не показувати виплату спадщини за кодом 112, адже позиція ВСУ чітко вказує, що це не є інвестиційним прибутком. До того ж, оскільки ПДФО та ВЗ з отриманої спадщини згідно з ПК перераховується до бюджету саме спадкоємцем, то юрособа не є податковим агентом і на неї законом не покладено обов’язку звітувати про такі виплачені суми. А от наказ Мінфіну від 13.01.15 р. № 4 вимагає робити дії, не передбачені ПК, тому можна сміливо не показувати виплачену спадщину у формі № 1ДФ.

Платникам ПДВ нагадаємо, що господарська операція з повернення майна спадкоємцям не є об’єктом обкладення ПДВ. І що приємно, таку саму правову позицію було викладено і, зокрема, у листі ДФС від 21.03.17 р. № 5581/6/99-99-13-02-03-15.

Визначення ступеня спорідненості

Ця проблема поширюється не лише на правовідносини щодо спадщини, але й на дарування майна, адже згідно із приписами п. 174.6 ПК об’єкти дарування, зазначені в п. 174.1 ПК, подаровані платнику податку іншою фізичною особою, оподатковуються згідно із правилами, установленими для оподаткування спадщини.

Як правило, податковий спір виникає через те, що ревізори, які проводять невиїзну перевірку, у базі даних бачать лише ПІБ фізичних осіб, не перевіряючи ступінь їх спорідненості. Тому фізичним особам, які отримали наказ про проведення позапланової перевірки, потрібно надати ревізорам документи про те, що вони є членами сім’ї першого чи другого ступеня спорідненості, а тому не зобов’язані сплачувати ПДФО та ВЗ.

Так, у постанові ВСУ від 16.10.18 р. у справі № 826/27658/15 позивач для підтвердження першого ступеня споріднення його та його матері надав: своє свідоцтво про народження; своє свідоцтво про укладення шлюбу, відповідно до якого змінено його прізвище. ВСУ вирішив, що таких доказів є достатньо, і підтримав правову позицію платника податків, що він не повинен сплачувати податки.

Тому, як і в наведеному вище проблемному питанні, платникам податків для уникнення податкового спору доцільно подавати документи про відповідний ступінь спорідненості до формування акта перевірки.

А от спадкоємцям, які перебували зі спадкодавцем у фактичних шлюбних відносинах без реєстрації шлюбу, може допомогти ухвала ВАСУ від 03.11.15 р. у справі № К/800/33885/15, в якій такого спадкоємця було прирівняно до членів сім’ї першого ступеня спорідненості. Щоправда, перед отриманням спадщини спадкоємцю довелося звертатися до загального суду із позовом про встановлення факту проживання у фактичних шлюбних відносинах.

Висновки

Отже, разом із отриманням спадщини на певних спадкоємців покладається обов’язок сплатити ПДФО та ВЗ. Водночас посадові органи ДФС не завжди досліджують усі обставини справи, тому платникам податків потрібно не залишатися осторонь, коли відбувається перевірка, а надати необхідні докази наявності у них статусу спадкоємця першого чи другого ступеня спорідненості.